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Steuerliches zum RÄG 2014
Rechnungslegungsvorschriften in Österreich: Generell ist festzuhalten, dass die unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften stärker an die steuerrechtlichen Bestimmungen angepasst werden – Stichwort „Einheitsbilanz“.
Die wesentlichen steuerlichen Auswirkungen des RÄG 2014, die aus Änderungen des UGB und des EStG 1988 resultieren, sollen dargestellt und an einigen Beispielen erläutert werden. Klicken Sie auf die Überschriften, um direkt zum Kapitel zu springen.
Hier finden Sie eine Zusammenfassung über das Wichtigste zum Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014
1. Generelle Zuschreibungspflicht ab 2016
Das RÄG 2014 erweitert die unternehmensrechtliche Zuschreibungsverpflichtung ab 2016 zu einem – im Wesentlichen – allgemeinen Zuschreibungsgebot für sämtliche Vermögensgegenstände (ausgenommen Geschäfts- und Firmenwerte). Die Obergrenze der fortgeschriebenen Anschaffungs- und Herstellungskosten bleibt aber erhalten.
Dieses unternehmensrechtliche allgemeine Zuschreibungsgebot wirkt durch die in § 6 Z 13 EStG 1988 verankerte Maßgeblichkeit ab 2016 auch steuerlich. Bislang bestand eine steuerliche Zuschreibungspflicht lediglich für Beteiligungen iSd § 228 UGB (das sind in der Regel Gesellschaftsanteile ab 20 % Beteiligungshöhe).
Somit sind Zuschreibungen ab 2016 verpflichtend, sind diese auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend und erhöhen grundsätzlich den steuerlichen Gewinn dieses Jahres.
Diese Regelung gilt für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Sie gilt daher für Wirtschaftsjahre, die am 1.1.2016 oder danach beginnen, unabhängig davon, wann das Wirtschaftsjahr endet. Dies gilt besonders bei künftigen rückwirkenden Umgründungen gegen Ende 2016; bei diesen ist zu beachten, dass bei einem Rumpfwirtschaftsjahr 2016 (bspw. vom 1.1.2016 bis 31.3.2016) bereits die neuen Regeln gelten.
Zuschreibungsrücklage für unterlassene Zuschreibungen
Im Jahr 2016 kann für Wertaufholungen der Vorjahre, die nach der alten Rechtslage zulässigerweise unterlassen wurden, steuerlich außerbücherlich eine unversteuerte Zuschreibungsrücklage gebildet werden und somit eine sofortige Versteuerung im Jahre 2016 vermieden werden.
Die Zuschreibungsrücklage ist in der Steuererklärung zu beantragen. Die Zuschreibungsrücklage ist – analog zu einer bisherigen Bewertungsreserve – gegen spätere Abschreibungen aus der Aufwertung, spätestens im Zeitpunkt des Ausscheidens des betreffenden Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen steuerwirksam aufzulösen. Somit erfolgt die tatsächliche Versteuerung von Zuschreibungsgewinnen, die aus nachgeholten Wertaufholungen aus Vorjahren stammen, idR erst bei tatsächlichem Verkauf/Entnahme, etc. des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen (Steuerstundung).
Keine Zuschreibungsrücklagen
- Keine Zuschreibungsrücklage darf für Beteiligungen iSd § 228 UGB gebildet werden, da für diese bereits nach der alten Rechtslage eine steuerliche Zuschreibungspflicht bestand.
- Keine Zuschreibungsrücklage darf weiters für freiwillige Zuschreibungen gebildet werden sowie generell für Werterholungen des Jahres 2016 und für alle Zuschreibungen ab 2017.
Wirtschaftsgüter, für die eine Zuschreibungsrücklage gebildet wurde, sind in einem eigenen Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis sind der steuerliche Bilanzansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes sowie die Zuschreibungsrücklage bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen jährlich evident zu halten.
In Anlehnung zu diesen steuerlichen Übergangsbestimmungen können auch im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss derartige Erträge, die aufgrund einer nachgeholten Zuschreibung einer steuerlichen Zuschreibungsrücklage zugeführt werden, unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten (PRA) gesondert erfassen werden. Dann erübrigt sich diesbezüglich die Bildung einer Rückstellung für latente Steuern.
Die PRA is grundsätzlich analog zur steuerfreien Zuschreibungsrücklage aufzulösen; eine freiwillige frühere gänzliche oder teilweise Auflösung der PRA ist möglich und hat mangels Maßgeblichkeit keine steuerliche Auswirkung auf die Fortführung der steuerfreien Zuschreibungsrücklage.
Beispiele zur Zuschreibungsrücklage für unterlassende Zuschreibungen von 2013 bis 2020
- 2013: Ein 10%iger steuerhängiger Kapitalanteil des betrieblichen Anlagevermögens mit Anschaffungskosten von EUR 1 Mio. wird zum 31.12.2013 nach UGB und EStG auf EUR 0,5 Mio. abgewertet. (Bei Körperschaften erfolgt eine Siebentelung der Teilwertabschreibung)
- 2014 und 2015: Werterhöhung auf EUR 0,8 Mio.: Eine Zuschreibung wird zulässigerweise unterlassen, da keine Beteiligung iSd § 228 Abs. 1 UGB vorliegt.
- 2016: Werterhöhung zum 31.12.2016 auf EUR 0,9 Mio.: Die unterlassene Zuschreibung von EUR 0,3 Mio. plus die neue Werterhöhung in 2016 um weitere EUR 0,1 Mio. sind verpflichtend im UGB zuzuschreiben. Es ist eine steuerliche Neutralisation von EUR 0,3 Mio. durch eine MWR minus möglich, also Dotierung einer unversteuerten außerbücherlichen Zuschreibungsrücklage. Unternehmensrechtlich kann in Höhe des steuerlichen Betrages EUR 0,3 Mio. eine passive Rechnungsabgrenzung gebildet werden – es besteht eine gewisse umgekehrte Maßgeblichkeit. Der Buchwert nach Gesamtzuschreibung im UGB und im EStG zum 31.12.2016 beträgt EUR 0,9 Mio. Bei Körperschaften laufen die offenen Siebentel aus 2013 unverändert weiter.
- 2017: Wertverminderung zum 31.12.2017 auf EUR 0,8 Mio.: Abwertung im UGB und EStG steuerwirksam, im KStG eventuell Siebentelung; die steuerfreie außerbücherliche Zuschreibungsrücklage (und auch eine allenfalls gebildete PRA) für die Zone EUR 0,5 bis 0,8 Mio. bleibt vorerst unberührt.
- 2018: Wertverminderung zum 31.12.2018 auf EUR 0,7 Mio.: Die Abwertung um weitere EUR 0,1 gemäß UGB und EStG ist steuerwirksam; gleichzeitig ist die steuerliche Zuschreibungsrücklage iHv EUR 0,1 Mio. ertragswirksam gemäß EStG sofort aufzulösen. Gleiches gilt für eine allenfalls gebildete PRA; Achtung bei der MWR: keine Doppelerfassung des Ertrags. Im Ergebnis ist die außerplanmäßige Abschreibung in der Zone von EUR 0,5 bis 0,8 Mio. also steuerneutral.
Ungeregelt ist derzeit, ob im KStG die Abschreibung evtl. nur zu je einem Siebentel pro Jahr geltend gemacht werden kann, aus teleologischer Sicht sollte eine vorherige Verrechnung mit der Auflösung der Rücklage erfolgen können. - 2019: Werterhöhung von EUR 0,7 auf 1,1 Mio., daher hat unternehmensrechtlich und steuerlich eine Zuschreibung um EUR 0,3 Mio. auf EUR 1,0 Mio. (Anschaffungskostenobergrenze) zu erfolgen. Die alte Zuschreibungsrücklage von EUR 0,2 Mio. bleibt unverändert.
- 2020: Am 28.5.2020 wird die Beteiligung um EUR 1,2 Mio. veräußert, der Veräußerungsgewinn beträgt gemäß UGB und EStG EUR 0,2 Mio. Zusätzlich ist anlässlich des Ausscheidens der Beteiligung die verbleibende steuerfreie außerbücherliche Zuschreibungsrücklage von EUR 0,2 Mio. steuerwirksam aufzulösen. Gleiches gilt für eine allenfalls vorhandene PRA; Achtung bei der MWR: keine Doppelerfassung des Ertrages.
Im Einkommensteuerrecht ist zu beachten, dass die Zuschreibung der Beteiligung, die Auflösung der Zuschreibungsrücklage und der Veräußerungsgewinn dem besonderen Steuersatz von 25 % unterliegen.
Im Körperschaftsteuerrecht gilt es zu beachten, dass nur die Zuschreibung einer steuerhängigen Beteiligung steuerwirksam sein kann, daher für nicht steuerhängige Beteiligungen keine steuerliche Zuschreibungsrücklage gebildet werden kann bzw. muss.
2. UGB: Stetigkeit erweitert
Der unternehmensrechtliche Stetigkeitsgrundsatz wird im UGB auf sämtliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ausgedehnt, gilt somit künftig auch für Ansatzwahlrechte und Abschreibungswahlrechte.
3. Herstellungskosten – Angleichung des UGB an das Steuerrecht
Die unternehmensrechtlichen Herstellungskosten sollen durch das RÄG 2014 künftig auf sogenannter „Vollkostenbasis“ ermittelt werden: Das bisherige Aktivierungswahlrecht in Bezug auf angemessene Teile von nur mittelbar zurechenbaren variablen und fixen Gemeinkosten wird in eine Aktivierungspflicht umgewandelt und damit ein Angleichung an das Steuerrecht vollzogen. Gleichzeitig wird klargestellt, dass auch fixe Produktionsgemeinkosten anzusetzen sind und damit ebenfalls ein Gleichklang mit dem Steuerrecht geschaffen.
Aus praktischer Sicht ergibt sich damit in einigen Fällen wohl eine höhere Bewertung des Vorratsvermögens betreffend unfertige und fertige Leistungen mit entsprechender Ergebnisauswirkung, besonders im Umstellungsjahr 2016. Auch die Bilanzsumme kann sich erhöhen und damit Prüfungspflicht eintreten.
4. Abschaffung der Bilanzierung unversteuerter Rücklagen
Der Ausweis der unversteuerten Rücklagen in der unternehmensrechtlichen Bilanz wird abgeschafft. Die Regelung soll ab 2016 gelten, dh Geschäftsjahre betreffen, die nach dem 31.12.2015 beginnen.
Bestehende steuerliche Sondervorschriften, die bislang zu unversteuerten Rücklagen in den Bilanzen geführt haben, sollen jedoch davon nicht berührt werden. Diese steuerlichen Sonderregelungen dürfen künftig unabhängig von der unternehmensrechtlichen Abbildung im Jahresabschluss geltend gemacht werden.
Folgende steuerliche Sondervorschriften sind hier relevant:
- GWG: Die Abschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) kann künftig steuerlich unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss geltend gemacht werden. Im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss 2015 ist noch bei Vollabschreibung von GWG und betragsmäßig wesentlichem Umfang der GWG im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss eine unversteuerte Rücklage (Bewertungsreserve) zu bilden.
Beispiel zur Abschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter:
Im Jahr 2015 werden betragsmäßig wesentliche GWG in Höhe von TEUR 100 angeschafft, die eine Nutzungsdauer von 4 Jahren aufweisen. Steuerlich werden diese GWGs sofort voll abgeschrieben, in der UGB-Bilanz wird eine unversteuerte Rücklage (Bewertungsreserve) von TEUR 75 passiviert.
Im Jahr 2016 ist bei gleichbleibender Nutzungsdauer dieser GWGs die Bewertungsreserve in Höhe von TEUR 75 in der Eröffnungsbilanz ohne Berührung der G&V bei Körperschaften in der Regel zu 25% in die Rückstellung für passive latente Steuern und zu 75% in die Gewinnrücklage umzugliedern. In den Steuerklärungen 2016, 2017 und 2018 ist die außerbücherliche Bewertungsreserve mit je 25 MWR+ aufzulösen und so die unternehmensrechtliche Abschreibung von je 25 zu egalisieren. Weiters ist die Rückstellung für latente Steuern anteilig aufzulösen..
- Beschleunigte Abschreibungen (zB Denkmalschutz) können unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss gelten gemacht werden, sind aber im Anlageverzeichnis auszuweisen.
- Die Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG) kann unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss erfolgen und ist im Anlageverzeichnis auszuweisen. Auch die Zuführung der stillen Reserven zu einer steuerfreien Rücklage, wenn im Jahr der Aufdeckung keine Übertragung auf ein anderes Wirtschaftsgut erfolgt, ist unabhängig vom Bilanzausweis, sie ist aber als solche zu bezeichnen und ist für steuerliche Zwecke in Evidenz zu nehmen.
Fazit: Ausbuchung von unversteuerten Rücklagen führt zu keiner Steuerbelastung
Im Geschäftsjahr 2015 noch bestehende unversteuerte Rücklagen (einschließlich Bewertungsreserven) können – trotz Nichtaufnahme in den unternehmensrechtlichen Jahresabschluss 2016 – außerbücherlich als steuerfreie Rücklagen weitergeführt werden. Die unternehmerische Auflösung führt daher bei entsprechender Einhaltung der oben genannten Ausweis- und Evidenthaltungsvorschriften zu keiner Steuerbelastung.
Auf diese steuerlichen Rücklagen sind die „alten“ steuerlichen Vorschriften in der Fassung vor dem RÄG 2014 sinngemäß weiter anzuwenden, d.h. sie sind analog zur bisherigen BWR fortzuführen bzw aufzulösen, können aber auch gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 (alt) vorzeitig, freiwillig, außerbücherlich, teilweise oder gänzlich aufgelöst werden und bspw. mit laufenden Verlusten verrechnet werden.
5. Firmenwert-Abschreibung auf 10 Jahre
Mangels anderen Nachweises ist künftig der Firmenwert unternehmensrechtlich auf 10 Jahre abzuschreiben, über die Maßgeblichkeit wirkt diese Regelung uE künftig auch im Steuerrecht, sofern nicht die zwingende 15-jährige Verteilungsregel für Gewerbebetriebe sowie für Land- und Forstwirte zur Anwendung gelangt.
Zu hoffen bleibt, dass noch im Laufe des Jahres 2015 im Steuerrecht durch weitere gesetzliche Änderungen eine (generelle) Anpassung an die 10-jährige Abschreibung im Unternehmensrecht erfolgt.
6. Bewertung von Rückstellungen
Rückstellungen sind ab 2016 auch im Unternehmensrecht ab einer Laufzeit von einem Jahr zwingend abzuzinsen. Es kommt zu einer stärkeren Angleichung der unternehmensrechtlichen Rückstellungen an das Steuerrecht.
Weiters sind Rückstellungen unternehmensrechtlich ab 2016 mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der bestmöglich zu schätzen ist. Auch hier erfolgt also eine Annäherung des UGB an das Steuerrecht, der aktuelle Wartungserlass (Entwurf) zu den Einkommensteuerrichtlinien 2000 nimmt bereits in seinen Formulierungen stärker Bezug auf das RÄG 2014.
7. Aktivierungspflicht für Disagio
Ab 2016 ist unternehmensrechtlich ein Disagio (Unterschied zwischen Ausgabe- und Rückzahlungsbetrag) zwingend unter den Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren. Es erfolgt auf diese Weise eine Angleichung an das Steuerrecht, wo ein Disagio schon bisher steuerlich zu aktivieren und über die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen ist.
8. Bilanzierungspflicht – steuerlich maßgeblich
Die Schwellenwerte der Bilanzsumme und der Umsatzerlöse, die für die Einordnung einer Kapitalgesellschaft als klein, mittelgroß oder groß relevant sind, wurden leicht erhöht.
Neu ist auch die Defintion der Umsatzerlöse, die in Zukunft auch solche Erlöse enthalten, die nicht für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typisch sind.
Damit wird künftig der Schwellenwert früher erreicht und fallen gewerbliche Einnahmen-Ausgaben-Rechner (Einzelunternehmer, OG und KG) früher in die unternehmensrechtliche und damit steuerliche Bilanzierungspflicht. Die neue Definition gilt aber erst ab 2016, für die Berechnung der Umsatzerlöse 2015 und davor gilt auch 2016 und Folgejahre noch die alte Definition.
Beispiel zur Bilanzierungspflicht:
Definition
Umsatzerlöse alt Umsatzerlöse RÄG 2014
EUR EUR
2013 650.000 (750.000)
2014 650.000 (750.000)
2015 650.000 (750.000)
2016 (650.000) 750.000
2017 (650.000) 750.000
2018 (650.000) 750.000
2019 (650.000) 750.000
Lösung: Bilanzierungspflicht ab 2019 (nach Pufferjahr 2018), da 2016 und 2017 die unveränderte Grenze von
EUR 700.000 überschritten wurde.
Weiters sind ab 2016 Personengesellschaften, die nur von Kapitalgesellschaften beherrscht werden, unabhängig von unternehmerischer Tätigkeit immer unternehmensrechtlich und damit bei betrieblichen Einkünften auch steuerlich bilanzierungspflichtig sein.
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