Neue KESt-Regeln für Gesellschafterverrechnungskonten ab 2027
Von besonderer praktischer Relevanz für Gesellschaften ist eine legistische Maßnahme aus dem BBG 2027-2028 im Bereich der Körperschaftsteuer und KESt, welche die auf dem Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesene Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter betrifft. Die Regelung wurde im Budgetausschuss gegenüber der Regierungsvorlage nochmals abgeändert. Wesentliche Fragen zur Anwendung der neuen Gesetzesbestimmung sind naturgemäß noch offen.
Inhaltsverzeichnis
Was ist ein Verrechnungskonto?
In der Praxis werden zur Abwicklung von unterschiedlichen finanziellen Transaktionen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft (meist GmbH) entsprechend den Regelungen des UGB oft sog „Verrechnungskonten“ genutzt. Auf dem Verrechnungskonto werden häufig erfasst:
- einerseits Gutschriften an den Gesellschafter: zB das Geschäftsführergehalt und/oder die Ausschüttung an den Gesellschafter, und
- andererseits Lastschriften: die SVS-Beiträge, „private“ Entnahmen in Form der Nutzung der Firmenkreditkarte für Zwecke der privaten Lebensführung durch den Gesellschafter, etc.
Nach den Ausführungen in den Erläuterungen der RV zeigt die Praxis, dass die auf dem Verrechnungskonto ausgewiesene Forderung der Gesellschaft über die Jahre hinweg häufig anwächst und längerfristig nicht vollständig durch den Gesellschafter beglichen wird. Die Rechtsprechung des VwGH hat der seit längerem durch die Finanzverwaltung oftmals unterstellten fiktiven Ausschüttung enge Grenzen gesetzt.
Der Gesetzesgeber wirkt der Praxis der teilweise sehr hohen Verrechnungskonten nun mit der neuen Gesetzesbestimmung § 8 Abs 2a KStG 1988 entgegen und beseitigt diese hohen Verrechnungskonten weitestgehend nun rein steuerlich durch eine Ausschüttungsfiktion, auch wenn diese Forderung gesellschafts- und unternehmensrechtlich weiterbestehen bleiben und daher unverändert vom Gesellschafter zu tilgen sind.
Wann gilt die neue Ausschüttungsfiktion NICHT?
Die Ausschüttungsfiktion gilt nicht, soweit die Verrechnungsforderung bis zum Bilanzstichtag beglichen oder in eine Kreditforderung umgewandelt wird. Dies bedeutet, dass unterjährige Schwankungen des Verrechnungskontos für die Ausschüttungsfiktion irrelevant sind, maßgeblich ist nur der offene Saldo zum Bilanzstichtag.
Die Ausschüttungsfiktion gilt insoweit nicht, als das Verrechnungskonto des jeweiligen Gesellschafters (uE zusammengerechnet mit den Verrechnungskonten naher Angehöriger) zum Bilanzstichtag insgesamt den Betrag von EUR 50.000 nicht übersteigt. Dies bedeutet, dass für jeden am Bilanzstichtag vorhandenen Gesellschafter als Bagatellgrenze ein „Freibetrag“ von EUR 50.000 besteht.
Wirkt sich die Übergabe von GmbH-Anteilen auf die Ausschüttungsfiktion aus?
Ja: Im Zuge der Übergabe von Familienunternehmen, insbesondere bei der unentgeltlichen oder entgeltlichen Abtretung von Anteilen an GmbHs an die nächste Generation, sind nunmehr zusätzlich Auswirkungen der Übergabe auf die Ausschüttungsfiktion betreffend Verrechnungskonten zu achten.
Sind bspw. an der Familien-GmbH die beiden Elternteile und die beiden Kinder jeweils zu 25 % beteiligt, hat jeder Gesellschafter einen Freibetrag von EUR 50.000. Familiär betrachtet sind also maximal EUR 200.000 nicht von der Ausschüttungsfiktion betroffen. Übergeben die Eltern ihre Anteile jeweils an die beiden Kinder zu Gänze, haben die Eltern keinen eigenen Freibetrag mehr und wird ihr Verrechnungskonto als nahe Angehörige den Kindern zugerechnet, sodass maximal EUR 100.000 nicht der Ausschüttungsfiktion unterliegen.
Welche Anforderungen gelten für die Umwandlung in eine Kreditforderung?
Der Ausgleich des Verrechnungskontos kann nach dem Gesetzestext vor bzw. bis zum Bilanzstichtag durch Umwandlung (eines Teils) der Verrechnungsforderung in eine den Grundsätzen der Fremdüblichkeit entsprechende Forderung aus einem Kreditvertrag erfolgen. Diese Fremdüblichkeit ist, wie im Steuerrecht häufig, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden; der Gesetzestext führt insbesondere Schriftlichkeit, laufende Verzinsung und Rückzahlungsverpflichtung an. Wesentlich ist immer auch, dass die fremdübliche Vereinbarung dann auch entsprechend gelebt wird.
Umgekehrt gewährleistet – entsprechend den Erläuterungen des Budgetausschusses – der Blick auf das Gesamtbild, dass zB eine im Kreditvertrag etwas zu gering vereinbarte Verzinsung – für sich genommen – nicht die Ausschüttungsfiktion auslösen wird.
Was sind die steuerlichen Folgen der Ausschüttungsfiktion?
Wird die offene Forderung aus dem Verrechnungskonto weder beglichen noch in eine Kreditforderung umgewandelt, erfolgt also kein Ausgleich des Verrechnungskontos (konkret: eines Saldos von mehr als EUR 50.000), gilt der Forderungsbetrag mit dem der Beschlussfassung über die Aufstellung des Jahresabschlusses im Sinne des UGB folgenden Tag, spätestens aber nach fünf Monaten, als offen ausgeschüttet und zugeflossen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Die Gesellschaft ist daher verpflichtet, für die Ausschüttungsfiktion fristgerecht binnen 7 Tagen eine KESt-Erklärung abzugeben und die KESt abzuführen.
Maßgeblich ist, der Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses durch die Geschäftsführung (bei der GmbH und FlexCo) und nicht der Tag der Feststellung, sodass nunmehr der Tag der Aufstellung – abgesehen vom UGB – zusätzlich eine steuerliche Bedeutung erlangt.
Der Ausschüttungsbetrag unterliegt der Kapitalertragsteuer (KESt) iHv 27,50%. Keine KESt fällt (wohl in den seltensten Fällen) insoweit an, also eine KESt-freie Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Absatz 12 EStG 1988 vorliegt. Ermäßigungen der KESt durch Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen (DBAs) sind beachtlich.
TPA Newsletter abonnieren
Unsere Expert:innen informieren Sie über alle wichtigen Steuer-Änderungen!
Welche Gesellschaften sind betroffen?
Die Ausschüttungsfiktion betrifft als Regelung des § 8 KStG alle Körperschaften, aber keine Personengesellschaften, weil bei Letzteren der Gewinnanteil des Gesellschafters infolge des Transparenzprinzips im Veranlagungsjahr des Bilanzstichtages zu erfassen ist und daher wirtschaftlich eigentlich immer phasengleich erfasst wird.
Als Gesellschaften gelten jedenfalls sowohl inländische also auch ausländische Kapitalgesellschaften, also insb GmbHs, FlexCos und AGs. Ob auch Verrechnungskonten von Mitgliedern einer Genossenschaft von der Ausschüttungsfiktion erfasst sind, wird noch zu klären sein. Genossenschaften sind uE nicht vom Begriff „Gesellschaften“ umfasst. Zu bedenken ist dabei aber, dass auch Ausschüttungen aus Genossenschaften den KESt-Regelungen unterliegen.
Sind alle Gesellschafter einer Gesellschaft von der Ausschüttungsfiktion erfasst?
Ja, soweit es sich um natürliche Personen handelt; eine eigene Ausschüttungsfiktion an juristische Personen ist nicht vorgesehen (siehe jedoch gleich unten das Thema mittelbarer Gesellschafter als natürliche Person). Die Ausschüttungsfiktion gilt für alle natürlichen Personen als Gesellschafter der oben genannten Gesellschaften, unabhängig von der Beteiligungshöhe.
Nach dem Wortlaut nicht erfasst sind Inhaber von Substanzgenussrechen und anderen Hybridanteilen, die ertragsteuerlich Kapitalanteilen gleichgestellt sind, weil sie formell keine Gesellschafter sind. Wie die Verwaltungspraxis dies sieht, wird sich noch weisen.
Nach dem Entwurf des BBG 2027-2028 in der Fassung des Budgetausschusses sind nicht nur unmittelbare Gesellschafter betroffen, sondern gilt die Ausschüttungsfiktion auch bei mittelbaren Beteiligungsverhältnissen; also auch dann, wenn bspw eine natürliche Person mittelbar über eine Holding GmbH an jener GmbH beteiligt ist, in der das Verrechnungskonto besteht. In derartigen Konstellationen ergeben sich die Rechtsfolgen der Ausschüttungsfiktion systemlogisch durch eine stufenweise Zurechnung der Ausschüttung durch die Beteiligungskette, sodass die Holding GmbH verpflichtet ist, für die natürliche Person eine KESt aus der Ausschüttungsfiktion an das Finanzamt abzuführen.
Ob ein Verrechnungskonto eines Stifters oder Begünstigten in einer Tochtergesellschaft einer Privatstiftung von der Mittelbarkeit und damit von der Ausschüttungsfiktion erfasst ist, ist unklar.
Nicht auszuschließen ist derzeit, dass entsprechend der Bilanzbündeltheorie ein Verrechnungskonto in einer eingetragenen Personengesellschaft (zB GmbH&Co KG), an der eine natürliche Person über eine Holding GmbH beteiligt ist, der Ausschüttungsfiktion unterliegt.
Sind auch nahe Angehörige von der Ausschüttungsfiktion erfasst?
Ja, in der im Nationalrat beschlossenen Fassung des Gesetzesentwurfes (Änderung zur Regierungsvorlage im Budgetausschuss) sind nahe Angehörige explizit angeführt, sodass auch eine Forderung der Gesellschaft auf einem Verrechnungskonto eines nahen Angehörigen eines (un)mittelbaren Gesellschafters der Ausschüttungsfiktion unterliegt, soweit (das Verrechnungskonto des Gesellschafters und jenes des Angehörigen zusammengerechnet) der Betrag von EUR 50.000 überschritten wird.
Wie die Zusammenrechnung der Salden auf den Verrechnungskonten eines Gesellschafters mit seinen nahen Angehörigen voraussichtlich erfolgen wird, wollen wir in folgendem Beispiel zeigen (wobei wir hier von einer quotenmäßigen Zurechnung ausgehen):
Beispiel: Die Brüder Franz X und Hubertus X sind je 50% Gesellschafter der X-GmbH. Die Salden der Verrechnungskonten der X-GmbH gegenüber Franz X und Hubertus X betragen zum Bilanzstichtag jeweils EUR 40.000. Darüber hinaus hat die X-GmbH eine Forderung gegenüber Friederike N von insgesamt EUR 22.000.
Friederike N ist die Schwester von Franz X und Hubertus X.
Das Verrechnungskonto wird den beiden Brüdern anteilig hinzugerechnet. Damit beträgt der maßgebliche Saldo für Franz X und Hubertus X jeweils EUR 51.000. Es ist eine fiktive Ausschüttung von EUR 1.000 je Gesellschafter zu versteuern.
Wann tritt die neue Ausschüttungsfiktion in Kraft?
Die Ausschüttungsfiktion gilt für alle Jahresabschlüsse, die einen Bilanzstichtag nach dem 31.12.2026 aufweisen. Dies bedeutet, dass bei einem Geschäftsjahr, das dem Kalenderjahr entspricht, der 31.12.2027 der erste maßgebliche Stichtag ist. Bis dahin ist also Zeit, geeignete Maßnahmen zur Vermeidung der Ausschüttungsfiktion zu setzen. Bei einem abweichenden Bilanzstichtag verkürzt sich diese Zeit.
TPA Tipps
Verrechnungskontensalden entstehen oftmals durch Entnahmen anstelle der Zahlung von Gehältern oder anstelle der Beschlussfassung von ausreichenden Gewinnausschüttungen. Es ist daher zu beachten, dass eine fiktive Ausschüttung eines Verrechnungskontensaldos aufgrund der Kapitalertragsteuer-Anmeldung uU auch eine SVS-Pflicht dieser (fiktiven) Ausschüttung bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern auslösen kann.
Der abgabensparende Effekt durch Entnahmen anstelle von echten Ausschüttungen oder von laufenden Bezügen wird dadurch kompensiert.
Beachten Sie bei der Planung von Umstrukturierungen, dass bei rückwirkenden Umgründungen zu einem abweichenden Stichtag die Regelungen betreffend Ausschüttungsfiktion auch rückwirkend früher zum Umgründungsstichtag gelten.
Welche Folgen hat die Ausschüttungsfiktion auf die Steuerbilanz?
Nach derzeit herrschender Ansicht erlischt steuerlich das Verrechnungskonto, soweit und sobald es der Ausschüttungsfiktion unterliegt (diese Rechtsfolge ist noch etwas umstritten, weil die Forderung ja zivilrechtlich weiter besteht). In der Steuerbilanz ist das Verrechnungskonto zum Bilanzstichtag noch voll auszuweisen, erst zum Zeitpunkt des fiktiven Zuflusses reduziert sich der Saldo für steuerliche Zwecke entsprechend, sodass dies beim nächsten Bilanzstichtag entsprechend steuerlich zu berücksichtigen ist
Was geschieht bei späterer Tilgung des Verrechnungskontos?
Wird das Verrechnungskonto später tatsächlich vom Gesellschafter (teilweise) beglichen, ist diese Tilgung (bspw. durch Einzahlung) steuerlich als Einlage des Gesellschafters (wie ein freiwilliger Zuschuss) zu behandeln und erhöht das Einlagen-Evidenzkonto sowie die steuerlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters für seinen Anteil an der Gesellschaft.
Resümee
Die neue Ausschüttungsfiktion stellt eine neue und beträchtlich Herausforderung für alle natürlichen Personen als Gesellschafter einer GmbH und für die Geschäftsführer einer GmbH selbst dar. Es gilt, vor dem idR nächsten Bilanzstichtag (ab 2027) die Verrechnungskonten zu analysieren und entsprechende Maßnahmen zu setzen, um die Ausschüttungsfiktion für Forderungskonten über EUR 50.000 zu vermeiden. Eine Ausschüttungsfiktion kann durch teilweise oder gänzliche Umwandlung der Forderung in einen echten fremdüblichen Kredit bzw. durch teilweise oder gänzliche Tilgung bis zum Bilanzstichtag vermieden werden.
