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Das 1×1 der Stiftungsbesteuerung
Sie bieten vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten, bringen jedoch komplexe steuerliche Fragestellungen mit sich.
Hier erhalten Sie einen aktuellen, praxisnahen Überblick über die Besteuerung von Privatstiftungen in Österreich.
Inhaltsverzeichnis
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I Arten von Stiftungen
Grundsätzlich gibt es in Österreich zwei Arten von Stiftungen, die zu unterscheiden sind:
- Stiftungen nach dem Bundesstiftungs- und Fondsgesetz sowie
- Stiftungen nach dem Privatstiftungsgesetz
Stiftungen nach dem Bundesstiftungs- und Fondsgesetz sowie nach den Landesgesetzen einzelner Bundesländer können nur für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke geschaffen werden. Diese Stiftungen sind eher selten.
Privatstiftungen können hingegen für alle erlaubte Zwecke errichtet werden. Die Privatstiftung unterliegt darüber hinaus nicht der staatlichen Stiftungsaufsicht und weitgehend keiner gesetzlichen Beschränkung bei der Veranlagung der Stiftungsmittel.
Ergänzend sei jedoch erwähnt, dass es dem Stifter freisteht, den Zweck einer Privatstiftung (zusätzlich teilweise oder gänzlich) auf gemeinnützige oder mildtätige Ziele auszurichten.
Ob eine Privatstiftung abgabenrechtlich als gemeinnützig oder mildtätig eingestuft und anerkannt wird, hängt davon ab, ob sie die in Österreich hierfür festgesetzten, strengen Kriterien der Bundesabgabenordnung erfüllt.
Gemeinnützig sind solche Zwecke, durch deren Erfüllung die Allgemeinheit gefördert wird und die dem Gemeinwohl auf geistigem, kulturellem, sittlichem oder materiellem Gebiet nützen. Mildtätig bzw. humanitär sind hingegen solche Zwecke, die darauf gerichtet sind, hilfsbedürftige Personen zu unterstützen (siehe Punkt IV).
Die sog. eigennützige Privatstiftung wird sehr häufig zu Gunsten des Stifters selbst, aber vor allem auch zu Gunsten seiner Familie und/oder Angehörigen geschaffen. Natürlich ist auch (zusätzlich und/oder subsidiär) jeder andere erlaubte Zweck (zB Förderung der Kinderkrebsforschung) möglich.
Aus steuerlicher Sicht können Privatstiftungen daher eingeteilt werden:
- Eigennützige (einschließlich gemischtnützige) Privatstiftungen
- Gemeinnützige Privatstiftungen
Die nachstehenden Ausführungen beziehen sich, auch wenn nicht explizit darauf hingewiesen wird, auf eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen, also auf steuerlich nicht gemeinnützige oder nicht mildtätige Privatstiftungen nach dem Privatstiftungsgesetz. Die eigennützigen Privatstiftungen stellen in Österreich den Großteil aller Privatstiftungen dar, derzeit sind ca. 3.000 Privatstiftungen im Firmenbuch eingetragen.
Auf die steuerlichen Regelungen für gemeinnützige bzw. mildtätige Privatstiftungen wird in Kapitel IV. eingegangen. Sie sind jenen für gemeinnützige Vereine vergleichbar, sodass diesbezüglich die Vereinsrichtlinien des BMF beachtenswert sind.
TPA Tipp zur Gründung der Privatstiftung
In den Gründungsurkunden von gemeinnützigen/mildtätigen Privatstiftungen sind üblicherweise umfassende Regelungen zur Erlangung der steuerlichen Gemeinnützigkeit erforderlich. Auf die Ausgestaltung sollte daher unter Beiziehung eines fachkundigen Steuerberaters besonderer Wert gelegt werden.
II Organisation der Stiftung
1. Gründe für die Errichtung einer Privatstiftung
Die Praxis zeigt, dass Privatstiftungen häufig zur Versorgung von Begünstigten, der Unterstützung von Familienangehörigen oder sonstigen familiären Zwecken gegründet werden. Auch der Unternehmenserhalt oder Vermögensschutz (sog. asset protection) ist ein wichtiger Grund für die Errichtung einer Privatstiftung.
Gerade in Zeiten erhöhter Haftungsrisken und einer im Wandel befindlichen Streitkultur – Stichwort „Amerikanische Verhältnisse“ – wird es immer wichtiger, das vorhandene Privatvermögen vor Haftungen, Schadenersatzklagen und einem unerwünschten Zugriff Dritter, zB durch ein schlagend gewordenes Risiko aus beruflicher Tätigkeit, zu schützen.
Durch die Zuwendung des Privatvermögens oder von Teilen an die Privatstiftung kann uU – je nach Ausgestaltung – eine wirksame „asset protection“ geschaffen und erreicht werden.
2. Die Privatstiftung
Eine Privatstiftung ist ein Rechtsträger, dem vom Stifter ein Vermögen gewidmet wird, um durch dessen Nutzung, Verwaltung und Verwertung der Erfüllung eines erlaubten, vom Stifter bestimmten Zwecks zu dienen.
Die Privatstiftung genießt Rechtspersönlichkeit, sie muss ihren Sitz in Österreich haben.
3. Stifter
Stifter einer Privatstiftung sind all jene Personen, die bei der Errichtung einer Privatstiftung in der maßgeblichen Form mit dem Willen zur Errichtung einer Privatstiftung mitwirken und demnach die Stiftungserklärung als Stifter unterfertigen.
Als Stifter kommen nicht nur natürliche, sondern auch juristische Personen und sonstige rechtsfähige Rechtsträger in Betracht, zB GmbH, AG, Verein, SE, OG, KG, Genossenschaften, Körperschaften öffentlichen Rechts wie zB Bund, Länder, Gemeinden, Parteien und auch andere Stiftungen.
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4. Errichtung einer Privatstiftung
4.1 Notariatsakt
Die Privatstiftung wird durch eine schriftliche Stiftungserklärung in Form eines Notariatsakts errichtet. Unter Stiftungserklärung werden die Stiftungsurkunde sowie zusätzlich die fakultative Stiftungszusatzurkunde verstanden. Auch eine testamentarische Errichtung der Stiftung ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Die Stiftungserklärung beinhaltet ua den/die Namen des/der Stifter/s, den/die Stiftungszweck/e, das gewidmete Vermögen (Mindestvermögen EUR 70.000), die Dauer der Stiftung sowie den Namen und den Sitz der Stiftung.
4.2 Firmenbuch
Die Stiftungsurkunde ist bei Anmeldung der Stiftung zum Firmenbuch einzureichen und liegt öffentlich in der Urkundensammlung des Firmenbuchgerichts auf. Die Stiftungszusatzurkunde, die oftmals die Namen der Begünstigten oder die Regelungen zu deren Bestimmung, zB durch einen Beirat oder die Nachkommenschaft enthält, muss gegenüber dem Firmenbuchgericht nicht offengelegt werden.
4.3 Offenlegung beim Finanzamt
Sofern die Privatstiftung ertragsteuerlich nicht wie eine Kapitalgesellschaft behandelt werden will, sondern abgabenrechtliche, insb. ertragsteuerliche Vorteile in Anspruch nehmen möchte, hat sie die Stiftungs- und die Stiftungszusatzurkunde samt allfälligen Treuhandschaften gegenüber der Abgabenbehörde rechtzeitig offenzulegen. Darüber hinaus sind dem Finanzamt die Begünstigten zu melden.
5. Unzulässige Tätigkeit einer Privatstiftung
Eine Privatstiftung darf keine gewerbsmäßige Tätigkeit ausüben, die über eine bloße Nebentätigkeit hinausgeht.
Des Weiteren darf sie nicht die Geschäftsführung einer (Handels-) Gesellschaft (zB OG, KG) übernehmen und nicht unbeschränkt haftender Gesellschafter einer eingetragenen Personengesellschaft sein.
Eine Privatstiftung soll also nach der Absicht des Gesetzgebers primär in der Vermögensverwaltung tätig sein.
6. Organe der Stiftung
6.1 Stiftungsvorstand
Der Stiftungsvorstand hat aus mindestens drei Mitgliedern zu bestehen, zwei von ihnen müssen ihren gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem EWR-Staat haben. Begünstigte sowie deren nahe Angehörige sind von der Tätigkeit als Stiftungsvorstand ausgeschlossen. Üblicherweise sind zwei Stiftungsvorstände gemeinsam zeichnungsberechtigt, auch Einzelvertretung ist zulässig.
Der Stiftungsvorstand vertritt die Stiftung als Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan nach außen und ist verantwortlich für die Erfüllung des Stiftungszwecks. In der Regel wird der erste Stiftungsvorstand vom Stifter selbst bestellt.
Als Mitglieder des Stiftungsvorstands kommen ausschließlich natürliche Personen in Betracht.
6.2 Aufsichtsrat
Eine Privatstiftung hat nur dann verpflichtend einen Aufsichtsrat zu bestellen, wenn
- die Anzahl der bei ihr beschäftigten Arbeitnehmer dreihundert übersteigt, oder
- die Privatstiftung inländische Kapitalgesellschaften oder inländische Genossenschaften einheitlich leitet oder beherrscht, und in beiden Fällen die Anzahl der Arbeitnehmer im Durchschnitt dreihundert übersteigt.
Eine Ausnahme von der Pflicht besteht dann, wenn sich die Tätigkeit der Privatstiftung auf die Verwaltung von Unternehmensanteilen beschränkt. Die fakultative Errichtung eines Aufsichtsrates ist jederzeit möglich.
Der Stifter kann den Aufsichtsrat selbst ernennen. Begünstigte oder nahe Angehörige können Mitglieder des Aufsichtsrates sein, dürfen aber nicht die Mehrheit der Aufsichtsratsmitglieder stellen. Die Mitglieder des Aufsichtsrates bekleiden eine überwachende Funktion.
6.3 Stiftungsprüfer
Der Stiftungsprüfer ist ein Organ der Privatstiftung. Er hat damit besondere Rechte und Pflichten, insbesondere den Jahresabschluss jährlich zu prüfen. Häufig ist der Stiftungsprüfer auf 3, 4 oder 5 Jahre bestellt.
Dem Stiftungsvorstand wird mit dem Stiftungsprüfer somit ein zwingendes Kontrollorgan an die Seite gestellt. Der Prüfer wird durch das Gericht oder den Aufsichtsrat bestellt. Weder Begünstigte noch Mitglieder eines anderen Organs dürfen Stiftungsprüfer sein.
6.4 Weitere Organe der Privatstiftung/Beiräte
Die Stifter können weitere Organe zur Wahrung des Stiftungszwecks vorsehen. Die Mehrheit aller österreichischen Privatstiftungen hat von der Möglichkeit der Einrichtung weiterer Organe Gebrauch gemacht. Häufig werden Beiräte errichtet. Mitglieder des Beirats dürfen nur unter bestimmten Voraussetzungen Begünstigte oder nahe Angehörige sein.
7. Meldeverpflichtung nach dem Wirtschaftlichen Eigentümer Registergesetz (WiEReG)
7.1 Allgemeines
Seit 2018 ist das „Wirtschaftliche Eigentümer Registergesetz“ (WiEReG), welches die 4. Geldwäsche-Richtlinie der EU in Österreich umsetzt, in Kraft und mehrfach geändert worden. Von den zur Eintragung verpflichteten Rechtsträgern sind auch alle (auch gemeinnützige) Privatstiftungen umfasst. Erfolgt eine vorsätzliche Verletzung der Meldepflicht, ist mit Geldstrafen von bis zu EUR 200.000 zu rechnen.
7.2 Wer ist von der Melde- und Dokumentationspflicht betroffen?
In erster Linie sind von der Melde- und Dokumentationspflicht die Rechtsträger selbst betroffen. Im Falle der Privatstiftung ist daher der Stiftungsvorstand als Vertretung der Stiftung verpflichtet,
- die wirtschaftlichen Eigentümer festzustellen,
- angemessene Maßnahmen zur Überprüfung der wirtschaftlichen Eigentümer zu ergreifen,
- eine entsprechende Meldung im Register vorzunehmen und
- zumindest jährlich zu überprüfen, ob die im Register gemeldeten wirtschaftlichen Eigentümer noch aktuell sind.
Es ist nicht ausreichend, wenn nur ein wirtschaftlicher Eigentümer festgestellt und gemeldet wird, sondern es müssen immer alle wirtschaftlichen Eigentümer identifiziert werden.
Eines Finanzvergehens macht sich schuldig, wer Änderungen der Angaben über die wirtschaftlichen Eigentümer nicht innerhalb von vier Wochen nach Kenntnis der Änderung an die Registerbehörde übermittelt und dadurch wirtschaftliche Eigentümer nicht offenlegt.
Zusätzlich ist eine jährliche Überprüfung sowie eine entsprechende Meldung (Bestätigungsmeldung) verpflichtend vorgesehen.
Der Stiftungsvorstand ist verpflichtet, die Kopien der Dokumente und Informationen, welche Grundlage für die Feststellung der wirtschaftlichen Eigentümer sind, mindestens fünf Jahre bis nach dem Ende des wirtschaftlichen Eigentums der natürlichen Person aufzubewahren. Die Meldung an das Register kann auch von berufsmäßigen Parteienvertretern, wie bspw. Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Notaren durchgeführt werden.
7.3 Wer gilt als wirtschaftlicher Eigentümer?
Wirtschaftliche Eigentümer können immer nur natürliche Personen sein. Im Falle der Privatstiftung können dies sein:
- die Stifter
- die ausdrücklich genannten Begünstigten
- der Begünstigtenkreis (sofern im Kalenderjahr eine Mindestzuwendung erfolgte)
- die Mitglieder des Stiftungsvorstands
- jede sonstige natürliche Person, „die die Privatstiftung auf andere Weise letztlich kontrolliert“: dies kann zB über besondere Kontrollrechte in Stiftungsurkunde oder Zusatzurkunde erfolgen; im Übrigen ist die Reichweite dieser gesetzlichen Formulierung unklar, eine solche Kontrolle soll beispielsweise neben rechtlichen auch durch faktische Umstände begründet werden können, wobei die Person direkten Einfluss auf wesentliche geschäftliche Entscheidungen haben müsste.
Bei Vorliegen außergewöhnlichen Umstände kann ein wirtschaftlicher Eigentümer beantragen, dass seine Daten bei Einsicht in das Register nicht angezeigt werden.
7.4 Was ist zu melden?
Die Meldung der wirtschaftlichen Eigentümer hat durch den Stiftungsvorstand als Vertretung des Rechtsträgers zu erfolgen und folgende Informationen zu beinhalten:
- Vor- und Zuname,
- Geburtsdatum,
- bei wirtschaftlichen Eigentümern, die über keinen Hauptwohnsitz im Inland verfügen, ist zusätzlich die Angabe der Wohnsitzadresse und Nationalität erforderlich.
Seit 1.8.2023 ist klargestellt, dass der Begünstigtenkreis verpflichtend zu melden ist. Das ist der Kreis an Personen, der grundsätzlich Zuwendungen erhalten kann.
Zur Meldung der Begünstigten nach § 5 PSG siehe Kapitel III/Punkt 5.
Ab 30.6.2024 ist auch bei Privatstiftungen offenzulegen, ob ein Stifter als Treuhänder tätig ist. Weiters ist jener Anteil offen zu legen, den jeder Stifter jeweils an Vermögenswerten zugewendet hat (einschließlich Zu- und Nachstiftungen).
Seit 1.12.2025 müssen juristische Personen, die eine Funktion bei einer Stiftung oder einem stiftungsähnlichen Rechtsträger erfüllen, etwa eine stiftende Privatstiftung oder ein Verein als Begünstigter einer Privatstiftung, im Meldeformular mit ihrer Funktion erfasst werden.
7.5 Strafen
Falls wirtschaftliche Eigentümer durch fehlende, unrichtige oder unvollständige Meldungen nicht offengelegt werden, droht ein Finanzvergehen mit Strafen bis zu EUR 200.000. Seit 1.8.2023 bestehen abgestufte Strafbestimmungen für die Nichtmeldung von Änderungen. Die Versäumnis von Meldungen „einfacher“ Änderungen kann als Finanzordnungswidrigkeit mit bis zu EUR 25.000 bestraft werden.
TPA Tipp
Achten Sie bei Wechsel von Begünstigen, bei geänderten Treuhandschaftsverträgen etc. auf die Auswirkungen auf das WiEReG.
7.6 Einsichtnahme
Die öffentliche Einsichtnahme in das Register wurde durch das Urteil des EuGH im November 2022 eingeschränkt. Die Einsichtnahme ist nur bei Vorliegen eines berechtigten Interesses möglich. Ein berechtigtes Interesse kann z. B. Medien/Journalisten, Insolvenzverwaltern, im Verlassenschaftsverfahren oder bei Personen vorliegen, die die wirtschaftlichen Eigentümer ihrer potenziellen Geschäftspartner in Erfahrung bringen möchten und die Geschäftsbeziehung aufgrund von wirtschaftlichen oder persönlichen Elementen geeignet ist, ein hinreichendes Interesse an der Person des wirtschaftlichen Eigentümers des Rechtsträgers zu begründen.
Seit 1.8.2023 können einsichtsberechtigte Behörden (zB Finanzämter, Gerichte, Kammern) Unterlagen und Informationen zu den wirtschaftlichen Eigentümern austauschen.
7.7 Compliance-Package
Dokumente, die für die Feststellung und Überprüfung wirtschaftlicher Eigentümer erforderlich sind, können an das Register übermittelt und von (anderen) Verpflichteten (zB Kreditinstitute, Rechtsanwälte) für die Erfüllung der Sorgfaltspflichten eingesehen und verwendet werden. Zielsetzung dieser Bestimmung ist es, die Kosten der Geldwäscheprävention für die Unternehmen durch Steigerung der Effizienz zu reduzieren. Wirtschaftsprüfer und Steuerberater sind als berufsmäßige Parteienvertreter berechtigt, dieses Service anzubieten.
III Besteuerung der Stiftung
1. Besteuerung der Gründung
1.1 Stiftungseingangssteuer in Österreich
Unentgeltliche Zuwendungen an eine privatrechtliche Stiftung oder eine damit vergleichbare Vermögensmasse unterliegen der Stiftungseingangssteuer. Dies gilt für intransparente Stiftungen, bei diesen werden Einkommen bzw Vermögen der Stiftung abgabenrechtlich getrennt von Vermögen und Einkommen der mitwirkenden Personen behandelt. Bei transparenten Vermögensmassen werden Einkommen bzw Vermögen abgabenrechtlich den handelnden natürlichen Personen zugeordnet.
Stiftungseingangssteuerpflicht besteht, wenn der Zuwendende oder (!) die Stiftung bzw. vergleichbare Vermögensmasse im Zeitpunkt der Zuwendung Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland hat.
Die Stiftungseingangssteuer beträgt seit dem 1. Jänner 2026 3,5 % (zuvor 2,5 %). Bei Zuwendungen an eine liechtensteinische Stiftung fallen 5 %, 7,5 % oder 10 % an.
Ein erhöhter Steuersatz von 25 % kommt für Zuwendungen zur Anwendung, wenn
- die Stiftung (oder vergleichbare Vermögensmasse, gilt auch für die Folgepunkte) nicht mit einer Privatstiftung nach dem Privatstiftungsgesetz oder mit einer unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden steuerbefreiten Stiftung vergleichbar ist, oder
- sämtliche Dokumente, die die innere Organisation der Stiftung, die Vermögensverwaltung oder Vermögensverwendung (insbesondere Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde, etc.) betreffen, in der jeweils geltenden Fassung nicht spätestens im Zeitpunkt der Fälligkeit der Stiftungseingangssteuer dem Finanzamt für Großbetriebe offengelegt worden sind, oder
- die Stiftung nicht einer dem § 5 Privatstiftungsgesetz entsprechenden gesetzlichen Verpflichtung unterliegt, ihre Begünstigten mitzuteilen, oder
- die Stiftung nicht unter Vorlage der Stiftungsurkunde (Statut) in das Firmenbuch oder ein vergleichbares ausländisches öffentliches Register eingetragen ist, oder
- mit dem Ansässigkeitsstaat der Stiftung keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht.
Die Stiftungseingangssteuer ist vom zugewendeten Vermögen nach Abzug von Schulden und Lasten, die in wirtschaftlicher Beziehung zum zugewendeten Vermögen stehen, also idR vom zugewendeten „Nettovermögen“ zu berechnen.
TPA Tipp
Bei unentgeltlicher Zuwendung von Vermögensgegenständen (zB Beteiligungen) an die Privatstiftung unter Vorbehalt eines Fruchtgenussrechts („Vorbehaltsfruchtgenuss“) mindert das Fruchtgenussrecht die Bemessungsgrundlage für die Stiftungseingangssteuer.
Die Bemessungsgrundlagen ergeben sich aus dem Bewertungsgesetz:
Wirtschaftsgut | Bemessungsgrundlage |
Betriebliches Vermögen, zB Anteil an einer KG | Teilwert (idR ohne Firmenwert) |
Wertpapiere und Anteile an Kapitalgesellschaften | Gemeiner Wert, Wert unter Berücksichtigung des Ertrags- und des Vermögenswertes („Wiener Verfahren“) |
KESt-pflichtige Kapitalanlagen, zB Sparbücher, ausg. Anteile an Kapitalgesellschaften | Erwerbe von Todes wegen sind steuerbefreit Erwerbe unter Lebenden steuerpflichtig zum Nominalwert |
Fahrnisse: bewegliche Wirtschaftsgüter, Geld bzw Forderungen | Teilwert |
Inländisches Grundstück | siehe Punkt III./1.2 *) |
*)
Unentgeltliche Übertragungen von Liegenschaften an die Privatstiftung unterliegen formell nicht der Stiftungseingangssteuer, sondern der Grunderwerbsteuer und dort zusätzlich dem sog. Stiftungssteueräquivalent. Besondere Berechnungsmodalitäten bestehen bei teilweise unentgeltlichen und teilweise entgeltlichen Übertragungen von Liegenschaften.
Steuerfrei im Rahmen der Stiftungseingangssteuer bleiben
- Zuwendungen an
- inländische juristische Personen, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke gemäß §§ 34 ff BAO verfolgen,
- inländische Institutionen gesetzlich anerkannter Kirchen und Religionsgesellschaften, wenn diese eine Stiftung oder vergleichbare Vermögensmasse sind,
- vergleichbare ausländische juristische Personen aus dem EU/EWR-Raum, die die Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke durch Vorlage eines jährlichen Tätigkeitsberichts und eines Jahresabschlusses nachweisen;
- Zuwendungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften;
- Zuwendungen von Todes wegen von Kapitalvermögen im Sinne des § 27 Absätze 3 und 4 EStG (ausgenommen Anteile an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften), wenn auf die daraus bezogenen Einkünfte der besondere Steuersatz des § 27a Abs 1 des Einkommensteuergesetzes (25 % bzw. 27,5 %) anwendbar ist;
- Zuwendungen an betriebliche Privatstiftungen im Sinne
- des § 4d Ziffer 1 EStG 1988.
- Zuwendungen von Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987.
Die Stiftungseingangssteuer ist eine Selbstbemessungsabgabe. Sie ist bis zum 15. des zweitfolgenden Monats nach dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung zu entrichten. Steuerschuldner ist der Erwerber (die Stiftung) bzw. bei Zuwendungen unter Lebenden der Zuwendende, wenn der Erwerber (die Stiftung) weder Sitz noch den Ort der Geschäftsleitung im Inland hat. Zuständig ist das jeweilige Finanzamt des Steuerschuldners.
1.2 Grunderwerbsteuer
Unentgeltliche Übertragungen sowie der unentgeltliche Teil von teilentgeltlichen Übertragungen von inländischen Grundstücken auf Privatstiftungen unterliegen einem Stufensatz. Dieser beträgt, abhängig von der Höhe der Bemessungsgrundlage,
- für die ersten 250.000 Euro 0,5 %,
- für die nächsten 150.000 Euro 2,0 %,
- und darüber hinaus 3,5 %.
Zusätzlich fallen 3,5 % (bis 2025 2,5 %) Stiftungseingangssteueräquivalent bei unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Übertragungen an. Bei entgeltlichen Übertragungen fällt hingegen nur die Grunderwerbsteuer iHv 3,5 % an; das Stiftungseingangssteueräquivalent kommt nicht zur Anwendung. Als Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Übertragungen wird idR der (durch Verordnung geregelte) Grundstückswert herangezogen.
Zu beachten ist auch die Abgrenzung zwischen Unentgeltlichkeit, der Kategorie der Teilentgeltlichkeit und Entgeltlichkeit der Übertragung:
- Beträgt die Gegenleistung weniger als 30 % des Grundstückswerts, liegt Unentgeltlichkeit vor.
- Beträgt die Gegenleistung zwischen 30 % und 70 % des Grundstückswerts, liegt Teilentgeltlichkeit vor, wobei die Transaktion in einen unentgeltlichen und entgeltlichen Teil aufgespalten wird.
- Bei einer Gegenleistung von mehr als 70 %, liegt zur Gänze Entgeltlichkeit vor.
Bei der Ermittlung der Grunderwerbsteuer nach dem Stufentarif werden unentgeltliche Übertragungen und unentgeltliche Teile von teilentgeltlichen Übertragungen zwischen denselben Personen in dieselbe Richtung innerhalb von fünf Jahren zusammengerechnet. Gleiches gilt für Immobilien, die eine wirtschaftliche Einheit darstellen, zB bei Miteigentumsanteilen an einer Immobilie.
Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen kann bei entsprechender Gestaltung die sog. Anteilsvereinigung in einer Hand bei grundstücksbesitzenden Gesellschaften und somit die Grunderwerbsteuer vermieden werden (siehe gleich unten). Treuhandanteile werden dem Treugeber zugerechnet. Der Steuersatz beim Anfall von Grunderwerbsteuer aufgrund einer Anteilsvereinigung beträgt grundsätzlich 0,5 % vom Grundstückswert.
Für Erwerbsvorgänge bis 30.6.2025 löste seit 1.1.2016 jeder Erwerbsvorgang, der den Anspruch auf zumindest 95 % der Anteile an einer Gesellschaft begründet, Grunderwerbsteuer aus (gilt auch bei Optionen). Bei Gesellschaften, an denen bereits Anteile gehalten werden, löst daher u.a. jedes Rechtsgeschäft mit dem die Beteiligung auf 95 % oder mehr aufgestockt wird, bereits Grunderwerbsteuer aus. Infolge einer besonderen Übergangsvorschrift löst auch jede Abstockung auf bis zu 95 % Grunderwerbsteuer aus (daher sollte bei jeder Abstockung die 95-%-Grenze unterschritten werden).
Mit dem Budgetbegleitgesetz 2025 wurde ab 1.7.2025 die Anteilsvereinigung im Rahmen der GrESt gänzlich neu geregelt und verschärft.
Der %-Satz für die Anteilsübertragung und die Anteilsvereinigung wurde auf 75 % abgesenkt. Ebenfalls wurde die Eingliederung in eine Unternehmensgruppe durch den wesentlich weiteren Tatbestand der Erwerbergruppe ersetzt und normiert, dass auch mittelbare Veränderungen innerhalb der Erwerbergruppe zu einer Anteilsvereinigung führen. Die Frist für die Verwirklichung einer Anteilsvereinigung durch sukzessiven unmittelbaren Gesellschafterwechsel wurde bei Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzende Personengesellschaften von fünf auf sieben Jahre ausgedehnt. Ebenso ist dieser Tatbestand der Zusammenrechnung innerhalb von 7 Jahren nunmehr auch für unmittelbare Anteile an Kapitalgesellschaften relevant. Auch bei diesem zweiten Tatbestand der Anteilsvereinigung ist die Grenze von mindestens 75 % der Anteile relevant. Hinsichtlich laufender Veränderungen der „Konzern“-/Stiftungsstruktur ist auch auf die sogenannte Eintrittsbesteuerung in der GrESt zu achten, bei der auch bei geringfügigen Anteilsübertragungen – wenn die Anteilsinhaberschaft bspw. nicht unter 75% sinkt – eine GrESt ausgelöst werden kann.
In Fällen einer Anteilsvereinigung beträgt der anzuwendende Steuersatz bei „Immobiliengesellschaften“ einheitlich nunmehr 3,5 % (früher 0,5 %). Bemessungsgrundlage ist in diesem Fall nunmehr der gemeine Wert (bisher der Grundstückswert). Immobiliengesellschaften sind Gesellschaften, bei denen der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Veräußerung, Vermietung oder Verwaltung von Grundstücken liegt: Dies ist gegeben, wenn das Vermögen der Gesellschaft zu mehr als 50 % aus Immobilien besteht oder (!) die Einkünfte zu mehr als 50 % aus diesen Tätigkeiten stammen.
Ausnahmen bestehen bei Anteilsvereinigungen innerhalb des Familienverbandes gemäß § 26a GGG sowie für Gesellschaften, welche land- und forstwirtschaftliches Vermögen besitzen. Hier gelten weiterhin die bisherigen Bemessungsgrundlagen (Grundstückswert bzw. Einheitswert) sowie die bisherigen Prozentsätze (0,5 % bzw. 2 %).
1.3 Einkommen- oder Körperschaftsteuer
Für den Fall, dass die Übertragung des Vermögens an die Privatstiftung gegen Gewährung einer Gegenleistung erfolgt und die Gegenleistung zumindest 75 % des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens beträgt, wird die Übertragung steuerlich idR als Verkauf eingestuft.
1.4 27,5%ige KESt-Pflicht für Schulden
Beträgt die Gegenleistung/Auflage u.Ä. weniger als 25 % des Verkehrswertes, so liegt jedenfalls eine unentgeltliche Zuwendung vor, die idR (ausgenommen Betriebe und teilweise Immobilien) in Höhe der Gegenleistung sofort 27,5%ige Kapitalertragsteuer (KESt) auslöst. In der Bandbreite zwischen 25 % und 75 % bedarf jeder Einzelfall einer besonderen Prüfung des Sachverhalts und der Motive.
1.5 Gerichts-Gebühren, sonstige Abgaben
Für die Firmenbucheingabe und die Eintragung der Privatstiftung im Firmenbuch fallen Gerichtsgebühren an.
Die unentgeltliche Übertragung von Grundstücken unterliegt der 1,1%igen Grundbuchsgebühr vom gemeinen Wert (entspricht mit wenigen Ausnahmen dem Verkehrswert). Dies grundsätzlich auch dann, wenn für die GrESt der (idR niedrigere) steuerliche „Grundstückswert“ herangezogen werden kann. Eine Schwankungsbreite von bis zu 20% des herangezogenen gemeinen Werts wird jedoch nach der Erlass-Praxis des BMJ akzeptiert.
2. Laufende Besteuerung
2.1 Grundsätze
2.1.1 Einkünfteermittlung
Privatstiftungen haben dem zuständigen Finanzamt spätestens bei behördlicher Aufforderung eine Abschrift der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunden (=Stiftungserklärung) in der jeweils geltenden Fassung vorzulegen. Wird dieser Aufforderung nicht nachgekommen, hat das Finanzamt zum einen die Geldwäschemeldestelle zu informieren. Zum anderen resultiert daraus die steuerliche Konsequenz, dass die Privatstiftung wie eine Kapitalgesellschaft alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zuzurechnen und mittels doppelter Buchführung zu ermitteln hat.
Erfolgt die Offenlegung beim Finanzamt, hat die Privatstiftung ihre Einkünfte getrennt nach den einzelnen Einkunftsarten und nach der jeweils geltenden Gewinn- bzw. Überschussermittlungsart zu versteuern. Es ist zu beachten, dass aus privatstiftungsrechtlicher Sicht dennoch Bücher weitgehend nach den Vorschriften des UGB geführt werden müssen; der Grundsatz der Maßgeblichkeit findet nur eingeschränkte Anwendung.
2.1.2 Besteuerung mit Körperschaftsteuer
Die Privatstiftung als juristische Person des privaten Rechts unterliegt als eigenes Steuersubjekt der 23%igen Körperschaftsteuer (KöSt). Der Gewinn bzw. Überschuss aus diversen betrieblichen sowie außerbetrieblichen Einkünften unterliegt damit – nach Abzug von Sonderausgaben, insbesondere eines steuerlichen Verlustvortrages und von begünstigten Spenden – in der Privatstiftung dem Körperschaftsteuersatz von 23%.
Vor allem bei der Art der Gewinnermittlung sind jedoch Sondervorschriften für die Privatstiftung vorgesehen. So gibt es unter anderem die Möglichkeit, ähnlich wie bei einer natürlichen Person jene Gewinnermittlungsart oder Überschussermittlung vorzunehmen, wie sie für die sieben Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes entsprechend vorgesehen sind, soweit das Wahlrecht nicht durch die stiftungsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ausgeschlossen ist.
Vermietung und Verpachtung
Eine Privatstiftung kann außerbetriebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung haben. Wenngleich Überschüsse ertragsteuerlich mittels Einnahmen-Werbungskosten-Rechnung ermittelt werden müssen, sind die Bücher entsprechend den stiftungsrechtlichen Vorschriften als doppelte Buchhaltung zu führen. Aufgrund der notwendigen Überleitung von der doppelten Buchhaltung zur Überschussermittlung ist ein höherer administrativer Aufwand zu berücksichtigen, u.a. bei offenen Fünfzehntel-Abschreibungen.
Hinweis: War eine an die Stiftung übertragene Liegenschaft bisher im Privatbesitz, hat die Stiftung auch weiterhin in der Einkunftsart „Vermietung und Verpachtung“ die Überschüsse in Form der Gegenüberstellung der Einnahmen zu den Werbungskosten zu ermitteln, zahlt aber nur 23 % KöSt.
Der Thesaurierungseffekt ist ein Vorteil gegenüber der Besteuerung des Stifters; werden allerdings diese Gewinne an einen Begünstigten zugewendet, fallen idR weitere 27,5% KESt an. Die Besteuerung ist damit im Ergebnis gleich einer Kapitalgesellschaft, es erfolgt eine ungefähre „Hälftebelastung“ auf jeder Ebene, dies ergibt „durchgerechnet“ ab 2024 44,175 % Steuerbelastung. Im Ergebnis kann dies jedoch günstiger sein als bei natürlichen Personen, wo die Grenzsteuerbelastung bis zu 55 % (ab EUR 1 Mio) beträgt. Bei Immobilien mit Umwidmungszuschlag kann der Grenzsteuersatz noch höher liegen.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
Die Einkünfte einer Privatstiftung aus Land- und Forstwirtschaft sind aufgrund der unternehmensrechtlichen Buchführungspflicht durch Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Die Gewinnermittlung durch Pauschalierung oder Einnahmen-Ausgaben-Rechnung scheidet daher aus. (Netto-)Vermögen grundsätzlich nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden, sondern muss ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden; für eine spendenbegünstigte gGmbH/gFlexCo gelten zusätzliche Vorschriften.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb
Durch das Verbot gewerbsmäßiger Tätigkeiten, die über eine bloße Nebentätigkeit hinausgehen, wird eine Privatstiftung in der Regel keine gewerblichen Einkünfte erzielen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit können allerdings bei Beteiligungen einer Privatstiftung an Mitunternehmerschaften (zB als Kommanditist einer gewerblichen oder freiberuflichen KG oder als atypisch stiller Gesellschafter) erzielt werden.
Die Stiftung unterliegt mit ihren gewerblichen Immobilien bzw. mitunternehmerischen Beteiligungen an Immobilien-KGs der Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft, es fällt daher normale 23%ige KöSt und keine Zwischensteuer an.
TPA Tipp
Nach vorheriger Entnahme aus dem Betriebsvermögen zu steuerlichen Buchwerten in das außerbetriebliche Vermögen der Stiftung fällt bei späterer Veräußerung „nur“ Zwischensteuer an (siehe gleich).
2.1.3 Besteuerung mit „Zwischensteuer“
Bestimmte im Gesetz abschließend aufgezählte Erträge bzw Einkünfte sind gesondert zu versteuern. Dies betrifft insbesondere in- und ausländische Bankzinsen, Gewinne aus Beteiligungsveräußerungen und andere realisierte Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen, sowie Grundstücksveräußerungen des Privatvermögens.
Die „Zwischensteuer“ betrug ab 2024 23 %. Ab 2026 wurde der Steuersatz auf 27,5 % angehoben und damit vom regulären KöSt-Satz entkoppelt.
Wer vor allem Geldvermögen (Sparbücher, Bankguthaben, Anleihen etc.) besitzt, welches durch den 25 bzw. 27,5%igen KESt-Abzug endbesteuert ist, für den ist eine Stiftung aus steuerlicher Sicht idR wenig interessant.
Steuerliche Vorteile ergeben sich bei einer Stiftung für „Gewinne“ aus der Veräußerung bestimmter Beteiligungen. Die Möglichkeit zur Übertragung aufgedeckter stiller Reserven ist weiterhin gültig, allerdings nur noch auf bestimmte Fälle eingeschränkt. In diesem Fall fällt (vorerst) keine Zwischensteuer an.
Diese „Vorwegsteuer“ oder „Zwischensteuer“ wird später wie eine Vorauszahlung vom Finanzamt rückerstattet, wenn in weiterer Folge für Zuwendungen der Stiftung an die Begünstigten 27,5% KESt anfällt und keine Quellensteuerentlastung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens durch den Begünstigten vorgenommen wurde (die Frage, ob hier eine unzulässige Diskriminierung ausländischer Begünstigter vorliegt, wird derzeit vom EuGH geprüft).
In der Vergangenheit bereits abgeführte „Zwischensteuer“, welche in einem Evidenzkonto als Beilage zur Steuererklärung aufgezeichnet werden muss, wird im Falle des Übersteigens der Zuwendungen im Vergleich zu den zwischensteuerpflichtigen Erträgen eines Veranlagungszeitraumes gutgeschrieben. Im Gegensatz zu früher ist die unbedingte Gutschrift bei Auflösung der Privatstiftung entfallen. Die Zwischenbesteuerung ist somit eine getrennt zu ermittelnde Vorwegbesteuerung, die eine endgültige Steuerbelastung für die Privatstiftung darstellen kann.
Das System der Zwischenbesteuerung soll die Privatstiftung grundsätzlich mit natürlichen Personen gleichstellen. Ein Nachteil der Stiftung kann sich aber zB bei Veräußerungen von Immobilien des „Altvermögens“ und Zuwendung des Veräußerungserlöses an Begünstigte ergeben.
Hier kann zwar gegebenenfalls die „pauschale Besteuerung“ mit 3,85 % bzw. 16,5 % (bis 2025 3,22 % bzw. 13,8 %) bei Umwidmungen auf Ebene der Privatstiftung genutzt werden, bei Zuwendung des gesamten Erlöses aus dem Immobilienverkauf an Begünstigte fällt jedoch noch zusätzlich 27,5 % KESt an. Somit kann auch insoweit ein „Mausefalleneffekt“ vorliegen, der gegen eine Privatstiftung spricht.
Übersicht laufende Besteuerung ab 2026:
Laufende Besteuerung | |
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft | 23 % KöSt |
Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 23 % KöSt |
Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 23 % KöSt |
Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte | 23 % KöSt |
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Bestimmte Kapitaleinkünfte (privat) | 27,5 % Zwischensteuer |
Dividenden (Inland) | 0 % |
Dividenden (Ausland) | 0 % (idR, wie bei GmbH) |
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realisierte Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (privat) zB Veräußerungsgewinne aus Aktien, Anleihen, Investmentfonds, Derivaten | 27,5 % Zwischensteuer 0 % bei Altvermögen*)
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Veräußerung Beteiligungen | 0 % möglich**) |
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Veräußerung privater Grundstücke: „ewige“ Spekulationsfrist für eine sog. infizierte Stiftung: („bei gewerblichen Stiftern“) | 27,5 % Zwischensteuer***) (bis 2025 23 %) 27,5 % Zwischensteuer***) (bis 2025 23 %) |
*)
Die Besteuerung von realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen hat auch Auswirkungen auf Privatstiftungen. Wie für Private (natürliche Personen) gilt, dass Neuanschaffungen ab dem 1.1.2011 (zB bei Aktien, GmbH-Anteilen, Anteilen an Investmentfonds) bzw ab dem 1.10.2011 angeschaffte Derivate/Anleihe der 27,5%igen (bis 2025 23%igen) Zwischensteuer unterliegen.
**)
Bei Tätigung von bestimmten Ersatzinvestitionen (siehe Punkt III./2.2.1).
***)
Besonderheiten für „Altvermögen“: Für jene Grundstücke, die am 31.3.2012 bereits außerhalb der alten Spekulationsfrist lagen, kommt es bei einem Verkauf seit 1.4.2012 idR zu einer effektiven,
pauschalen Zwischenbesteuerung von 3,85 % bzw. 16,5 % (bis 2025 3,22 % bzw. 13,8 %) des Veräußerungserlöses bei umgewidmetem Grund und Boden.
Für nach dem 31.12.2024 umgewidmete Grundstücke, die nach dem 30.6.2025 veräußert werden, fällt ein Umwidmungszuschlag an. Dieser erhöht den auf Grund und Boden entfallenden steuerlichen Gewinn bzw. die darauf entfallenden positiven Einkünfte bei Veräußerung um 30 %. Der Umwidmungszuschlag ist gedeckelt und nur insoweit zu berücksichtigen, als die Summe aus Gewinn und Zuschlag den Veräußerungserlös nicht übersteigt. Auf Verluste (negative Einkünfte) sowie steuerbefreite Veräußerungen und Entnahmen ist der Umwidmungszuschlag nicht anzuwenden.
2.2 Besteuerung von Beteiligungen
2.2.1 Inländische Beteiligungserträge
Gewinnausschüttungen von inländischen Kapitalgesellschaften
Gewinnausschüttungen von inländischen Kapitalgesellschaften an eine Privatstiftung sind in vollem Umfang unabhängig vom Beteiligungsausmaß und von einer Behaltefrist sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich der Privatstiftung steuerfrei.
Der Abzug von Kapitalertragsteuer durch die inländische Kapitalgesellschaft entfällt. Die Beteiligung muss nicht am Nominalkapital bestehen, auch Ausschüttungen aus einem bestimmten Surrogatkapital (zB Substanzgenussrecht) sind steuerfrei.
Sämtliche inländischen Ausschüttungserträge bleiben, wie bei jeder anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, steuerfrei. Egal wie lange die Privatstiftung den Anteil hält, wie hoch die Beteiligungsquote ist bzw. ob die Privatstiftung den Kapitalanteil direkt oder indirekt (über eine Personengesellschaft) hält.
Stehen Aufwendungen/Ausgaben der Stiftung in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften – hier Gewinnausschüttungen –, so sind sie steuerlich nicht abzugsfähig (ausg. bestimmte Zinsen).
Erfolgt bei einer steuerbefreiten Ausschüttung ein ungerechtfertigter Steuerabzug, kann beim Finanzamt die Erstattung beantragt werden bzw ist eine Anrechnung der abgezogenen Kapitalertragsteuer im Wege der Veranlagung zur Körperschaftsteuer möglich.
Zuwendungen von anderen Stiftungen an die Privatstiftung fallen weder unter die Beteiligungsertragsbefreiung noch unter die Zwischenbesteuerung, sondern stellen idR Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, sofern sie nicht ausnahmsweise einer betrieblichen Einkunftsart zuzurechnen sind bzw steuerfreie Substanzauszahlungen darstellen.
Veräußerung von Beteiligungen
Die Veräußerung einer außerbetrieblichen Beteiligung an einer inländischen (oder ausländischen) Kapitalgesellschaft führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen (Veräußerungserlös abzüglich „steuerlicher Buchwert“ abzüglich uU Zinsen, soweit sie die steuerfreien Gewinnausschüttungen übersteigen; weitere Werbungskosten sind nicht abzugsfähig). Bei einer Veräußerung unterliegen nach dem 31.12.2010 erworbene Anteile (Neubestand) an Körperschaften unabhängig von Beteiligungsausmaß und Behaltedauer der 27,5%igen (bis 2025 23%igen) Zwischensteuer.
Mit 1.4.2012 wurden bestehende qualifizierte Altbeteiligungen (Erwerb bis zum 31.12.2010) in die Besteuerung übernommen. Eine qualifizierte Altbeteiligung liegt vor, wenn der Veräußerer (bzw der unentgeltliche Rechtsvorgänger) innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war.
Bei einer bis zum 31.12.2010 angeschafften Beteiligung von weniger als 1 % ist die Veräußerung nach Ablauf von idR fünf Jahren unverändert weiterhin steuerfrei.
Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen
Anlässlich der Veräußerung eines nicht im Betriebsvermögen gehaltenen Anteiles an einer Körperschaft, an der die Privatstiftung oder ihr unentgeltlicher Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war, besteht die Möglichkeit, die aufgedeckten stillen Reserven auf eine im Kalenderjahr der Veräußerung neu angeschaffte Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die mehr als 10 % beträgt, zu übertragen. Ausgenommen ist die Anschaffung von bestehenden Anteilen von einer Gesellschaft, an der die Privatstiftung, der Stifter oder ein Begünstigter allein oder gemeinsam unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 20 % beteiligt sind.
Als Beteiligungserwerb galt bis zur Judikatur des VwGH auch ein Anteilserwerb von mehr als 10 % im Rahmen der Gründung einer Gesellschaft oder eine Kapitalerhöhung bei einer bestehenden bspw. Tochter-Gesellschaft der Stiftung. Unseres Erachtens war unter bestimmten Voraussetzungen auch die Gewährung eines sog. verlorenen Zuschusses an eine bereits existierende Tochter- oder Enkelgesellschaft der Stiftung möglich, da dieser Vorgang zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten führt und das Gesetz ja auf die steuerlichen Anschaffungskosten abstellt.
Erfolgt im Kalenderjahr der Aufdeckung keine Übertragung der stillen Reserven, kann dafür außerbücherlich ein steuerfreier Betrag gebildet werden. Der steuerfreie Betrag kann innerhalb von zwölf Monaten ab dem Zufluss des Veräußerungserlöses als stille Reserve auf eine neu angeschaffte Beteiligung übertragen werden. Steuerfreie Beträge, die nicht innerhalb dieser Frist übertragen werden, unterliegen damit im Folgejahr der Zwischenbesteuerung.
Die Übertragung der stillen Reserven reduziert die (steuerlichen) Anschaffungskosten der neuen Beteiligung.
Durch eine Entscheidung des VwGH gilt, dass eine Reservenübertragung idR nur möglich ist
- bei Neugründung einer Gesellschaft, wenn eine Beteiligung von mehr als 10 % erworben wird,
- bei einer alinearen Kapitalerhöhung, wenn dadurch mehr als 10 % der Anteile (neu) erworben werden, sich also die Beteiligungsquote um mehr als 10 % erhöht
- beim Kauf von Dritten von mehr als 10 %.
Gemäß dem AbgÄG 2023 konnten nach dem alten System durch Beteiligungsveräußerungen aufgedeckte stille Reserven weiterhin wirksam übertragen werden, sofern die stillen Reserven vor dem 1.1.2023 aufgedeckt und bis spätestens 30.4.2023 übertragen wurden.
Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, kommt es anlässlich der Veräußerung zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer von 23 %.
2.2.2 Ausländische Beteiligungserträge
Auch Gewinnausschüttungen aus bestimmten ausländischen Körperschaften sind grundsätzlich steuerfrei.
Dies gilt für Beteiligungen an EU-Gesellschaften laut Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz bzw. an vergleichbaren Körperschaften aus Ländern, mit denen eine umfassende Amtshilfe (bzw. der große Auskunftsverkehr gemäß dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen) besteht, unabhängig vom Beteiligungsausmaß und der Behaltedauer (Portfoliobeteiligung).
Nicht befreit sind Ausschüttungen von ausländischen Körperschaften, soweit die Ausschüttungen bei der ausländischen Körperschaft abzugsfähig sind.
Hinzurechnungsbesteuerung
Mit der Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung müssen seit 2019 erstmals unter bestimmten Voraussetzungen niedrig besteuerte Passiveinkünfte aus ausländischen Gesellschaften oder Betriebsstätten entgegen den Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen bei der österreichischen beherrschenden Gesellschaft oder Privatstiftung besteuert werden (sog. treaty override). Diese Besteuerung hat unabhängig von einer möglichen Ausschüttung zu erfolgen.
Folgende Tatbestandsmerkmale müssen für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung kumulativ erfüllt sein:
- Beherrschung: liegt vor, wenn die Beteiligung innerhalb der Unternehmensgruppe mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Kapitals ausmacht oder der Gewinnanspruch mehr als 50 % beträgt.
- Niedrigbesteuerung: liegt vor, wenn die tatsächliche Steuerbelastung bei der ausländischen (Tochter-)Gesellschaft weniger als 15% (bis 2025: nicht mehr als 12,5%).
- Überschreiten der Geringfügigkeitsgrenze: die Passiveinkünfte machen mehr als ein Drittel der Gesamteinkünfte der Auslandsgesellschaft aus.
- Passiveinkünfte sind:
- Zinsen und sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen
- Lizenzen und sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum
- Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Anteilen, die in Österreich nicht steuerfrei wären
- Einkünfte aus Finanzierungsleasing
- Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken (mit Ausnahmen)
- Einkünfte aus Abrechnungsunternehmen (Konzerngesellschaften, die – ohne wirtschaftlichen Mehrwert – Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen erzielen, die von verbundenen Unternehmen erworben und an diese verkauft werden).
Es ist jedoch keine Hinzurechnungsbesteuerung anzuwenden, wenn die österreichische (Mutter-)Gesellschaft bzw. die Privatstiftung den Nachweis erbringen kann, dass bei der beherrschten ausländischen Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt (Substanznachweis
Internationale Schachtelbeteiligung
Gewinnausschüttungen aus anderen (als die obigen) ausländischen Körperschaften (vor allem Drittstaaten) sind nur dann befreit, wenn die Beteiligung während eines ununterbrochenen Zeitraumes von zumindest einem Jahr zu mindestens einem Zehntel bestanden hat (internationale Schachtelbeteiligung).
Die Beteiligungsertragsbefreiung der internationalen Schachtelbeteiligung oder einer Portfoliobeteiligung von mindestens 5 % (qualifizierte Portfoliobeteiligung) geht jedoch – sofern es im Fall der Schachtelbeteiligung nicht bereits zu einer Hinzurechnung gekommen ist – verloren (Methodenwechsel), wenn
- der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft in der Erzielung von „Passiveinkünften“ (zB Zinsen) besteht und
- zugleich Niedrigbesteuerung (tatsächliche Steuerbelastung im Ausland weniger als 15 %; bis 2025 nicht mehr als 12,5 %) vorliegt.
Es kommt zur Besteuerung mit 23 % Körperschaftsteuer unter Anrechnung der ausländischen Steuer (auf Antrag).
Zu beachten ist, dass die Befreiung für Veräußerungsgewinne aus internationalen Schachtelbeteiligungen für Privatstiftungen nicht (!) anwendbar ist, sondern diese wie Veräußerungen von Inlandsbeteiligungen besteuert werden; diese Gewinne sind uU der Übertragung stiller Reserven zugänglich (siehe oben). Die Steuerfreiheit kann jedoch durch die Zwischenschaltung einer inländischen Holding-Gesellschaft mbH zwischen Privatstiftung und ausländische Beteiligung wirtschaftlich uU dennoch erreicht werden. Auch für Veräußerungsgewinne aus Portfoliobeteiligungen besteht keine Ausnahme von der Zwischensteuerpflicht.
2.2.3 Beteiligungen an Personengesellschaften
Erlaubte Beteiligungen
Zu beachten ist die Offenlegungspflicht für den Jahresabschluss der gGmbH/gFlexCo beim Firmenbuchgericht, bei kleinen GmbHs/FlexCos ist jedoch nur eine verkürzte Bilanz offenzulegen.
Bei Auflösung der gGmbH/gFlexCo darf das (Netto-)Vermögen grundsätzlich nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden, sondern muss ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden; für eine spendenbegünstigte gGmbH/gFlexCo gelten zusätzliche Vorschriften.
2.3 Immobilien
2.3.1 Vermietung und Verpachtung
Die Besteuerung der mittels Einnahmen-Werbungskosten-Rechnung ermittelten Mietüberschüsse erfolgt mit 23 % Körperschaftsteuer.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden entweder durch direkte entgeltliche Überlassung eigener Liegenschaften erzielt oder indirekt als steuerliche Tangente als anteiliges Ergebnis aus einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Immobilien-Personengesellschaft.
Auslandsimmobilie
Die Vermietung einer Auslandsimmobilie ist in Österreich steuerfrei, wenn das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen die Befreiungsmethode vorsieht.
Absetzung für Abnutzung
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken sind ähnlich wie bei natürlichen Personen zu behandeln. Es gibt auch die Verpflichtung, Instandsetzungsaufwendungen für Wohngebäude auf 15 Jahre zu verteilen. Auch der Satz für die Abschreibung (Absetzung für Abnutzung – AfA) ist mit 1,5 % pro Jahr fixiert, wenn kein Gutachten vorgelegt wird (Ausnahmen: 4 % bei Leichtbauweise, 2 % bei Errichtung vor 1915, 6,67 % bei Denkmalschutz).
Eine erhöhte AfA im ersten und zweiten Jahr ist bei Immobilienkäufen seit 1.7.2020 sowohl im Betriebsvermögen als auch im Privatvermögen möglich: Im ersten Jahr beträgt diese (höchstens) das Dreifache (4,5 %) und im darauffolgenden Jahr (höchstens) das Zweifache (3 %) des jeweiligen Prozentsatzes, wobei die Halbjahresregel nicht anzuwenden ist. Die AfA des zweiten Jahres und des dritten Jahres dürfen nicht höher sein als jene der/des Vorjahre/s. Diese erhöhte AfA gilt nicht bei (zB durch Gutachten angesetzten) kürzeren Nutzungsdauern.
Wenn das Gebäude vom Stifter zuvor privat vermietet wurde, wird die AfA bei der Privatstiftung fortgeführt. Fünfzehntelabschreibungen können weiter fortgeführt werden, wenn eine ertragsteuerlich unentgeltliche Übertragung gegeben ist.
Ansatz fiktiver Anschaffungskosten
Bei Zuwendung einer ab dem 1.1.2013 (mindestens vor zehn Jahren) nicht vermieteten Immobilie aus dem Privatvermögen des Stifters, die am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war, kann die Stiftung für die Berechnung der AfA (ab 2026 auf Antrag) die fiktiven Anschaffungskosten des Gebäudes ansetzen, wenn die Immobilie nunmehr von der Stiftung (sofort) zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Ab 2026 können wahlweise auch die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden, womit uU die sog. Altvermögenseigenschaft des Stifters in der Stiftung weitergilt und insbesondere bei Veräußerung keine gesplittete Betrachtungsweise erfolgt.
Diese Regelung ist allerdings auch mit einer gespaltenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns verbunden (siehe „Verkauf von Immobilien“).
Vermietung an Begünstigte/Angehörige
Bei der Vermietung an Begünstigte/Stifter und deren Angehörige ist zu beachten, dass die Nutzungsüberlassung dem Fremdvergleich standhalten muss. Wird das Kriterium der Fremdüblichkeit nicht erfüllt, liegt eine Zuwendung („verdeckte Ausschüttung“) vor. Die Bewertung der Zuwendung bzw. der fremdüblichen Miethöhe erfolgt bei Nutzungsüberlassung von Luxuswirtschaftsgütern wie Villen unter Heranziehung von besonderen Verfahren (siehe dazu im Detail unten).
2.3.2 Endlich mehr Klarheit bei „Luxusimmobilien“
Die Vermietung von Immobilien von Kapitalgesellschaften oder Privatstiftungen an Gesellschafter, Angehörige und Begünstigte stellt einen üblichen Vorgang im Geschäftsleben dar, der jedoch von der Finanzverwaltung kritisch gesehen wird. Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat in den vergangenen Jahren in inzwischen zahlreichen Erkenntnissen konkrete Vorgaben gemacht, wie solche Verträge ausgestaltet sein müssen, um steuerlich anerkannt zu werden. Damit schuf er Klarheit und Rechtssicherheit.
Die Rechtsansichten des BMF
Das BMF ist den Entscheidungen gefolgt und hat seine Richtlinien ständig daran angepasst.
Was bedeutet dies in der Praxis für Vermieter?
Vermietung zu Marktpreisen
Wenn für eine Immobilie ein funktionierender Mietenmarkt existiert, dann ist die Vermietung an Gesellschafter, Begünstigte und Angehörige in Höhe der Marktmiete steuerlich anzuerkennen. Dazu muss ein Markt für Immobilien, die aufgrund von Lage, Größe, Ausstattung und/oder Preis vergleichbar sind, nachgewiesen werden. Der Nachweis muss auf den Zeitpunkt des Beginns der Vermietung abstellen und ist (im Zweifel) vom Steuerpflichtigen zu erbringen.
TPA Tipp
Vermietung von Luxusimmobilien: Je exklusiver und teurer eine zur Vermietung gedachte Immobilie wird, umso detaillierter und exakter muss der Nachweis des Mietenmarktes ausfallen. Eine entsprechende Beratung vor Beginn der Planungen für ein solches Projekt ist daher zu empfehlen.
Wenn ein Nachweis des funktionierenden Mietenmarktes nicht möglich ist (weil keiner existiert oder bei Beginn der Vermietung unterlassen wurde, entsprechende Unterlagen aufzubewahren), hat der VwGH eine abstrakte Mietenberechnung für zulässig bzw. notwendig befunden.
Als Maßstab für die Ermittlung der Miete legte der VwGH fest, „was untereinander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet“.
Wie lässt sich die Rendite für eine Luxusimmobilie nachweisen?
Daraus leitete der VwGH eine einfache und leicht nachvollziehbare Berechnungslogik für die Ermittlung der fremdüblichen Miete ab. Sollte der Nachweis eines passenden Mietenmarktes nicht möglich sein, dann muss die vereinbarte Jahresmiete im Allgemeinen zwischen 3 % und 5 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten der Immobilie bzw. ihres Verkehrswertes bei Mietbeginn betragen.
Die Wahl der Rendite innerhalb der Bandbreite muss der Steuerpflichtige begründen. Die Bandbreite von 3 % bis 5 % dürfte somit vom VwGH aus Vereinfachungsgründen als Bandbreite angesehen werden, die bis auf Weiteres im Allgemeinen zur Anwendung gelangen kann/soll/muss.
Sollte eine allfällige Außenprüfung zu einer Rendite innerhalb der Bandbreite kommen, die aber höher ist als die vom Steuerpflichtigen (nahezu) fremdüblich angesetzte (vom Bundesfinanzgericht wurde in einem Fall eine Rendite von 4,75 % ermittelt, siehe dazu die Ausführungen des VwGH und BMF, wonach eine größere Abweichung als „nahezu“ zum gänzlichen Vorsteuerausschluss führt), dann kann es zu einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen der vereinbarten Miete und der Miete auf Basis der vom Finanzamt angenommenen höheren Rendite kommen.
TPA Tipp
Die Argumentation über die Höhe der Miete sollte bereits bei Abschluss des Mietvertrages in schriftlicher Form vorliegen, um für eine Außenprüfung vorbereitet zu sein. Ihre Ansprechpartner kann Sie bei Erstellung der Begründung unterstützen. All diese Aussagen hat der VwGH in mehreren Erkenntnissen wiederholt bestätigt und präzisiert. Insbesondere ist auch durch die BMF-Richtlinien klargestellt, inwiefern bei Erfüllung der erwähnten ertragsteuerlichen Anforderungen auch die umsatzsteuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses grundsätzlich gegeben ist.
Luxusimmobilien – Änderungen in der Umsatzsteuer
Seit 1.1.2026 besteht bei der Vermietung von „besonders repräsentativen Grundstücken für Wohnzwecke“ (gilt nicht für Beherbergung) eine zwingende unechte Umsatzsteuerbefreiung. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht zulässig. Bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs wird auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten, aktivierungspflichtigen Aufwendungen und / oder Kosten für Großreparaturen für ein Grundstück (Gebäude inkl. Grund & Boden) für Wohnzwecke samt Nebengebäuden (z.B. Garage) abgestellt, die nach dem 31.12.2025 anfallen. Betragen diese Kosten innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren mehr als EUR 2.000.000 (netto), wird die Immobilie als ein „besonders repräsentatives“ Grundstück qualifiziert. Vorsteuern dürfen daher, da keine Option zur steuerpflichtigen Vermietung zulässig ist, nicht geltend gemacht werden, bzw. sind die Vorsteuern ab Überschreiten der EUR 2 Mio-Grenze innerhalb von 5 Jahren rückwirkend zu korrigieren. Herstellungskosten zur Beseitigung von Schäden aufgrund von Naturkatastrophen sind nicht zu berücksichtigen.
TPA Tipp
Es kann daher steuerlich interessant sein, durch die Privatstiftung eine gut erhaltene Immobilie um über EUR 2 Mio zu erwerben, um künftig keine Umsatzsteuer aus der Vermietung zahlen zu müssen.
2.3.3 Verkauf von Immobilien
Zwischenbesteuerung
Verkäufe von Immobilien sind auch im steuerlichen Privatvermögen generell steuerpflichtig. Während natürliche Personen der Immobilienertragsteuer von grundsätzlich 30 % unterliegen, unterliegt die Privatstiftung mit diesen Einkünften aus der Veräußerung von steuerlichem Privatvermögen der Zwischenbesteuerung in Höhe von 27,5 % (bis 2025 23 %). Bei Privatstiftungen wird vom Notar keine Immobilienertragsteuer einbehalten, die Veräußerung ist daher in die Steuererklärung der Privatstiftung aufzunehmen.
Berechnung des steuerlichen Gewinnes
Bei einer Grundstücksveräußerung – der Begriff Grundstück umfasst dabei den Grund und Boden, das Gebäude sowie grundstücksähnliche Rechte – ist grundsätzlich der Veräußerungserlös abzüglich der fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten zu versteuern.
Der Grund und Boden bzw das Gebäude sind nach Ansicht der Finanz dabei grundsätzlich jeweils als eigenes Wirtschaftsgut zu betrachten (für Altimmobilien gelten Sonderregelungen).
Die fortgeführten Anschaffungskosten setzen sich aus den (historischen) Anschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten zusammen, erhöht um noch nicht abgesetzte Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen und vermindert um die bereits geltend gemachten Abschreibungen (AfA).
Ermäßigung für Altvermögen
Es gelten jedoch folgende Ausnahmen für „Altvermögen“: Für jene Grundstücke, die am 31.3.2012 bereits außerhalb der damaligen zehn- (bzw. fünfzehn-)jährigen Spekulationsfrist lagen, kommt es bei einem Verkauf aus der Stiftung idR zu einer effektiven Zwischenbesteuerung von 3,85 % (bis 2025 3,22 %) des Veräußerungserlöses bzw. 16,5 % (bis 2025 13,8 %) bei umgewidmetem Grund und Boden (ohne Berücksichtigung von Werbungskosten) durch Pauschalierung der Anschaffungskosten in Höhe von 86 % bzw 40 % bei bestimmten Umwidmungen.
Die Einkünfte aus der Veräußerung von Altvermögen können auf Antrag auch anhand der tatsächlichen fortgeschriebenen Anschaffungs-/Herstellungskosten ermittelt werden (Regeleinkünfteermittlung). Dies wird allerdings nur dann zweckmäßig sein, wenn der tatsächliche Wertzuwachs geringer als die gesetzliche Fiktion ist. Bei Regelbesteuerung dürfen grundsätzlich sämtliche Kosten abgesetzt werden.
Altbestand und „Einlagewert“
Hinsichtlich der Veräußerung von Gebäuden, bei denen die AfA von den fiktiven Anschaffungskosten bemessen wurde, gilt Folgendes: Von den für die Abschreibung relevanten fiktiven Anschaffungskosten, somit dem „fiktiven Einlagewert“, fällt effektiv 3,85 % (bis 2025 3,22 %) Zwischensteuer an und ist somit die pauschale Besteuerung für Altfälle relevant. Für den Teil des Veräußerungsgewinns betreffend Gebäude, der nach Aufnahme der Vermietungstätigkeit entstanden ist (stille Reserven über den „Einlagewert“), beträgt die Zwischensteuer grundsätzlich 27,5 % (bis 2025 23 %).
Umwidmungszuschlag
Für nach dem 31.12.2024 umgewidmete Grundstücke, die nach dem 30.6.2025 veräußert werden, fällt ein Umwidmungszuschlag an. Dieser erhöht den auf Grund und Boden entfallenden steuerlichen Gewinn bzw. die darauf entfallenden positiven Einkünfte bei Veräußerung um 30 %. Der Umwidmungszuschlag ist gedeckelt und nur insoweit zu berücksichtigen, als die Summe aus Gewinn und Zuschlag den Veräußerungserlös nicht übersteigt. Auf Verluste (negative Einkünfte) sowie steuerbefreite Veräußerungen und Entnahmen ist der Umwidmungszuschlag nicht anzuwenden.
Veräußerungskosten
Als Veräußerungskosten sind bei der Pauschalbesteuerung neben den Kosten der Mitteilung und Selbstberechnung der ImmoESt auch etwaige anlässlich der Veräußerung entstehende Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen steuerlich abzugsfähig; abgesehen von diesen Posten dürfen keine weiteren Kosten abgezogen werden (Bruttobesteuerung).
Befreiungen
Auf Stiftungen können uU – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung – folgende Befreiungsbestimmungen des EStG angewendet werden:
- Herstellerbefreiung (gilt nur für im Privatvermögen selbst hergestellte Gebäude);
- Hauptwohnsitzbefreiung (Stifter hatte vor der Zuwendung der Immobilien dort seinen Hauptwohnsitz und von der Privatstiftung als Rechtsnachfolger wird die 5 aus 10-Regel erfüllt)
Unseres Erachtens sind aber insbesondere folgende Befreiungen von Relevanz:
- Enteignung oder drohende Enteignung;
- Tauschvorgänge zur Flurbereinigung, zur Umsetzung einer wechselseitigen Grenzbereinigung bzw zur besseren Gestaltung von Bauland.
„Verewigte“ Spekulationsfrist
Bei einer Privatstiftung mit „verewigter“ Spekulationsfrist wurden die diesbezüglichen Grundstücke ab 1.4.2012 in das System der 27,5%igen (bis 2025 23%igen) Zwischensteuer übernommen, sodass für diese Grundstücke keine Altvermögenseigenschaft besteht.
Verlustausgleich
Führen mehrere private Grundstücksveräußerungen im selben Jahr sowohl zu Gewinnen als auch zu Verlusten, ist es auf Antrag möglich, die Gewinne mit den Verlusten auszugleichen. Verluste aus der Veräußerung der „Substanz“ dürfen zu 60 % mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung ausgeglichen werden: Werden in einem Jahr sowohl Gewinne als auch Verluste aus Grundstücksveräußerungen erzielt, sind diese zuerst miteinander zu saldieren und der Verlustüberhang danach auf 60 % zu kürzen. Der verbleibende, gekürzte Verlust ist in Ö – mangels Verlustvortragsmöglichkeit bei Einkünften aus V+V – grundsätzlich gleichmäßig auf das Jahr der Verlustentstehung und die folgenden 14 Jahre zu verteilen und ausschließlich mit Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen auszugleichen. Allerdings kann in der Steuererklärung stattdessen beantragt werden, dass der gekürzte Verlust sofort im Verlustentstehungsjahr mit den zuvor genannten Einkünften ausgeglichen wird.
Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer
Besonderes Augenmerk ist bei Investitionen in Immobilien auch auf die umsatzsteuerliche Behandlung und die „Nebenkosten“ wie Grunderwerbsteuer zu legen. Hier gab es in den letzten Jahren gravierende Änderungen, zB:
- Die Einschränkung der Optionsmöglichkeit zur Umsatzsteuerpflicht ab 1.9.2012; Hinweis: Das sog. Errichterprivileg geht bei der Zuwendung an die Stiftung verloren.
- Die Verlängerung des Vorsteuerberichtigungszeitraumes von
- 10 auf 20 Jahre.
Detailinformationen zum Thema Umsatzsteuer und Immobilien finden Sie in unserem Folder „Das 1×1 der Immobilienbesteuerung“.
Noch größere Aufmerksamkeit ist diesem Thema bei Auslandsinvestitionen zu widmen, da hier oft – im Vergleich zu Österreich – große steuerliche Unterschiede bestehen.
2.4 Kapitalvermögen
2.4.1 Zwischensteuer
Das Körperschaftsteuergesetz unterwirft bestimmte, taxativ aufgezählte Einkünfte im außerbetrieblichen Bereich einer gesonderten Körperschaftsteuer (Zwischensteuer) in Höhe von 27,5 % (bis 2025 23 %). Diese Zwischensteuer ist idR eine Art Vorwegbesteuerung für die spätere Versteuerung einer Zuwendung. Folgende Einkünfte aus Kapitalvermögen werden seit 1. April 2012 im Rahmen der Zwischenkörperschaftsteuer erfasst:
- Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 (zB Bankzinsen),
- Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen gemäß § 27 Abs 3 EStG 1988 (zB Veräußerung von Aktien und GmbH-Beteiligungen), und
- Einkünfte aus Derivaten gemäß § 27 Abs 4 EStG 1988.
- 3.2022: Einkünfte aus Kryptowährungen im Sinne des § 27 Abs. 4a EStG 1988 (gilt für Kryptowährungen, die nach dem 28.2.2021 angeschafft wurden).
Bruttobesteuerung
Die zwischensteuerpflichtigen Kapitalerträge sind ohne jeden Abzug (zB Bankspesen oder Transaktionsspesen, Werbungskosten) anzusetzen.
Befreiung von der KESt
Die eigennützige Privatstiftung ist gemäß § 94 Z 12 EStG 1988 von der Kapitalertragsteuer – KESt befreit. Damit wird ein KESt-Abzug an der Quelle unterbunden. Ab 2025 wird die KESt-Befreiungserklärung für von der Bank ausbezahlte Kapitalerträge digitalisiert, Details dazu werden in einer Verordnung geregelt. Ab 2025 steht auch Privatstiftungen (wie bisher auch bei GmbHs) die Wahlmöglichkeit offen, eine KESt-Befreiungserklärung abzugeben oder nicht. Im letzteren Fall ist die KESt grundsätzlich vom Kreditinstitut (depotführende Stelle) zu ermitteln, einzubehalten und ans Finanzamt abzuführen. Die KESt ist auf die Zwischensteuer anrechenbar.
2.4.2 Einkünfte aus der Überlassung von Kapital
Dieser Tatbestand erfasst die Steuerpflicht für bestimmte Früchte aus Kapitalvermögen. Dazu zählen insbesondere Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art.
Ausgenommen ist jedoch der Zufluss von Stückzinsen, die anlässlich der Veräußerung eines Wertpapiers, das nach 31.3.2012 erworben wurde, anfallen. Diese gehören nun zu den Anschaffungskosten bzw zu den Veräußerungserlösen von Wertpapieren und fallen somit unter die Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen.
2.4.3 Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen
Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen zählen Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital darstellen. Erfasst ist somit insbesondere die Veräußerung von
- Aktien,
- GmbH-Anteilen,
- Substanzgenussrechten,
- Anleihen,
- Anteilsscheinen an Investment- und Immobilienfonds, und die
- Abschichtung des stillen Gesellschafters.
Als Veräußerungen gelten auch die Entnahme oder das sonstige Ausscheiden aus dem Depot, der Untergang von Anteilen aufgrund einer Liquidation sowie der Zufluss von Stückzinsen.
Bemessungsgrundlage ist der Differenzbetrag zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Wertpapiere mit derselben Wertpapierkennnummer (ISIN) sind mit dem gleitenden Durchschnittspreisverfahren zu bewerten.
Einen der letzten steuerlichen Vorteile für die Privatstiftung stellt die Möglichkeit der sogenannten Übertragung von realisierten stillen Reserven gemäß § 13 Abs 4 KStG 1988 dar (siehe Punkt III./2.2.1).
Nach dieser Vorschrift können im Fall einer Anteilsveräußerung im außerbetrieblichen Bereich, sofern die Privatstiftung in den letzten 5 Jahren zumindest mit 1% beteiligt war, realisierte stille Reserven steuerfrei auf bestimmte Neuinvestitionen übertragen werden. Auf diese Weise kann ein Steuerstundungseffekt erzielt werden.
2.4.4 Einkünfte aus Derivaten
Der dritte Tatbestand der Kapitaleinkünfte umfasst Derivate und sonstige derivative Finanzinstrumente. Dazu gehören der Differenzausgleich, die Stillhalterprämie, Einkünfte aus der Veräußerung und Einkünfte aus der sonstigen Abwicklung von Derivaten und sonstigen derivativen Finanzinstrumenten.
Die Zwischensteuer ist für alle Derivate anzuwenden, die nach dem 30.9.2011 angeschafft und nach dem 31.3.2012 veräußert wurden. Sämtliche Derivate sind mit der Neuregelung der Besteuerung von Kapitaleinkünften unabhängig von ihrer Fristigkeit steuerpflichtig.
2.4.5 Einkünfte aus Kapitalvermögen, das nicht zwischensteuerpflichtig ist
Nicht sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen einer Privatstiftung unterliegen der Zwischensteuer, sondern einige Einkünfte der „normalen“ 23%igen Körperschaftsteuer, das sind insbesondere:
- Einkünfte aus Privatdarlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zugrunde liegt;
- Einkünfte aus Wertpapieren, die ein Forderungsrecht verbriefen und Einkünfte aus Immobilieninvestmentfonds, wenn diese bei ihrer Begebung keinem unbestimmten Personenkreis angeboten werden;
- Einkünfte aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters. Der Tatbestand umfasst sowohl laufende Einkünfte, als auch Einkünfte aus der Veräußerung bzw Abschichtung einer stillen Beteiligung;
- Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen;
- Ausgleichszahlungen und Leihgebühren, wenn es sich insb. beim Entleiher (Pensionsnehmer) nicht um ein Kreditinstitut handelt;
- Bestimmte Erträge und realisierte Wertsteigerungen aus Versicherungsverträgen;
- Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, außer das Kreditinstitut (depotführende Stelle) führt freiwillig KESt ab.
Beteiligungserträge (Ausschüttungen): Gewinnanteile aus inländischen Beteiligungen sind unabhängig von der zeitlichen Behaltedauer und unabhängig vom Beteiligungsausmaß von der Körperschaftsteuer befreit. Gewinnanteile aus ausländischen Beteiligungen sind für die Privatstiftung grundsätzlich auch steuerfrei, jedoch kann die Steuerbefreiung unter bestimmten Umständen wegfallen, wobei die ausländische Steuer auf Antrag angerechnet wird (Methodenwechsel, s. Punkt III/2.2.2).
2.5 Fondsbesteuerung
Investmentfonds werden in Österreich als einkommen- und körperschaftsteuerrechtlich transparent behandelt.
Das bedeutet, dass der Investmentfonds selbst kein Steuersubjekt ist, sondern die vom Investmentfonds erwirtschafteten Erträge einkommensteuerrechtlich direkt dem Anteilsinhaber (hier der Privatstiftung) zugerechnet werden.
2.5.1 Inländische Fonds und weiße ausländische Fonds
Inländische Fonds und weiße ausländische Fonds werden steuerlich nach Maßgabe des Transparenzprinzips behandelt. Die Erträge werden somit direkt dem Anteilsinhaber zugerechnet.
Damit ein ausländischer Fonds als weißer Fonds gilt, müssen für diesen die laufenden Erträge des Fonds vom steuerlichen Vertreter ermittelt und an die Österreichische Kontrollbank (ÖKB) gemeldet werden.
2.5.2 Ausschüttende Fonds
Ausschüttungen eines weißen Fonds sind grundsätzlich im Ausschüttungszeitpunkt steuerpflichtig. Das bedeutet für eine Privatstiftung, dass die vom Fonds erwirtschafteten Erträge sowie die realisierten und ausgeschütteten Substanzgewinne der Zwischensteuer unterliegen.
Die Regelungen der Steuerbefreiung für Dividenden sind ebenfalls analog anzuwenden.
2.5.3 Thesaurierende Fonds
2.5.4 Schwarze Fonds
Ausländische Fonds, für die die laufenden Erträge nicht laufend durch einen steuerlichen Vertreter gemeldet werden, unterliegen einer Pauschalbesteuerung. Dabei werden die steuerpflichtigen ausschüttungsgleichen Erträge pauschal berechnet. Bemessungsgrundlage dieser Pauschalbesteuerung ist der höhere der folgenden Werte:
- 90 % des Unterschiedsbetrages zwischen dem Anteilswert zu Beginn und zum Ende des Kalenderjahres; bzw
- 10 % des letzten Anteilswertes im Kalenderjahr.
Die pauschal ermittelten ausschüttungsgleichen Erträge sind zur Gänze der 27,5%igen (bis 2025 23%igen) Zwischensteuer zu unterwerfen und gelten jeweils als zum 31. Dezember eines jeden Jahres zugeflossen.
Die Veräußerung von Investmentfondsanteilen erfolgt analog zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, werden die Anschaffungskosten von Investmentfondsanteilen um die bereits besteuerten ausschüttungsgleichen Erträge erhöht.
2.5.5 Steuerpflicht für Kryptowährungen
Seit dem 1.3.2022 sind im außerbetrieblichen Bereich Einkünfte aus Kryptowährungen in die Besteuerung von Kapitalvermögen mit dem 27,5%igen (bis 2025 23%igen) Steuersatz einzubeziehen; es gilt keine einjährige Spekulationsfrist für steuerfreie Verkäufe mehr (sog. „Krypto-Neuvermögen“).
Für Anschaffungen nachweislich vor dem 1.3.2021 gibt es einen sog. Altbestandsschutz, d.h. diese Kryptos können nach Ablauf eines tagesgenau berechneten Jahres (Spekulationsfrist) auch 2022 ff weiterhin steuerfrei verkauft werden („sog. Krypto-Altvermögen“).
Täusche zwischen Krypto-Neuvermögen sind seit dem 1.3.2022 nicht steuerwirksam. Um etwaige Verluste aus Krypto-Neuvermögen realisieren zu können, ist ein Tausch gegen Fiat-Geld (z.B. Euro, USD), Waren oder Dienstleistungen notwendig. Ein zeitnaher Rückkauf der zum Verlustausgleich veräußerten Kryptowährung-Positionen ist nach deutscher Judikatur steuerlich nicht schädlich.
TPA Tipp
Verlustverrechnung im außerbetrieblichen Bereich von Kryptowährungen und Aktien/Anleihen: Ab dem 1.3.2022 ist eine Verrechnung von realisierten Verlusten von Krypto-Neuvermögen mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Zwischensteuer unterliegen (zB Veräußerungsgewinne aus Aktien/Anleihen, Zinsen aus Anleihen, verbrieften Derivaten etc.), möglich.
TPA Tipp
Für die Besteuerung von Kryptowährungen ist eine lückenlose Dokumentation der Transaktionen unerlässlich. Achten Sie genau darauf, dass Sie Daten laufend sichern und überlegen Sie, die Dienste von Anbietern zur Berechnung der Gewinne und Verluste in Anspruch zu nehmen. Beachten Sie auch die steuerlichen Aufzeichnungspflichten!
3. Besteuerung von Widerruf und Auflösung in der Stiftung
3.1 Auflösungsgründe
Eine Privatstiftung wird aufgelöst, sobald
- die in der Stiftungserklärung vorgesehene Dauer abgelaufen ist; oder
- über das Vermögen der Privatstiftung das Konkursverfahren eröffnet worden ist; oder
- der Beschluss über die Nichteröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens Rechtskraft erlangt hat; oder
- der Stiftungsvorstand einen einstimmigen Auflösungsbeschluss gefasst hat; oder
- das Gericht die Auflösung beschlossen hat.
Der Stiftungsvorstand hat einen einstimmigen Auflösungsbeschluss zu fassen, sobald
- ihm ein zulässiger Widerruf des/der Stifter/s zugegangen ist; oder
- der Stiftungszweck erreicht oder nicht mehr erreichbar ist; oder
- eine nicht gemeinnützige Privatstiftung, deren überwiegender Zweck die Versorgung von natürlichen Personen ist, 100 Jahre gedauert hat, es sei denn, dass alle Letztbegünstigten einstimmig beschließen, die Privatstiftung für einen weiteren Zeitraum, längstens jedoch für 100 Jahre, fortzusetzen; oder
- andere in der Stiftungserklärung dafür genannte Gründe gegeben sind.
Soll der/die Stifter die Möglichkeit haben, die Stiftung aufzulösen, muss ein sogenannter Widerrufsvorbehalt in der (errichtenden!) Stiftungsurkunde festgehalten werden. Juristische Personen als Stifter können sich kein Widerrufsrecht vorbehalten.
3.2 Auflösung versus Widerruf
Sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen Unterschiede zwischen Widerruf und Auflösung. Zivilrechtlich kommt es beim Widerruf zu einer Rückstellung des Stiftungsvermögens an den/die Stifter, falls in der Stiftungserklärung nichts Abweichendes geregelt ist. Bei der Auflösung wird das Abwicklungsguthaben an die Letztbegünstigten zugewendet.
Die Auflösung der Stiftung ist durch den Vorstand zur Eintragung in das Firmenbuch anzumelden. Die Eintragung der Auflösung wirkt konstitutiv.
Der Auflösung folgt die Abwicklung der Stiftung. Der Vorstand tritt idR als Abwickler auf. Der Stiftungsprüfer bleibt Organ der Stiftung und hat daher grundsätzlich seine Pflichten weiterhin auszuüben.
Gläubigeraufruf
Der Stiftungsvorstand hat die Gläubiger (einmalig) unter Hinweis auf die Auflösung aufzufordern, spätestens innerhalb eines Monats nach Veröffentlichung der Aufforderung in der Ediktsdatei ihre Ansprüche anzumelden. Zuwendungen an Letztbegünstigte dürfen idR erst nach Ablauf eines Jahres nach dem Gläubigeraufruf erfolgen.
Abwicklung bzw Sachauskehr
Das (nach Abdeckung der Verbindlichkeiten) verbleibende Vermögen ist den Letztbegünstigten zu übertragen. Ein gesonderter Vermögensübertragungsbeschluss ist nicht notwendig. Der Letztbegünstigte muss nicht Begünstigter sein. Eine Versilberung des Stiftungsvermögens ist nicht zwingend notwendig, ebenso wenig eine Sachauskehr.
Es steht somit unter Berücksichtigung des Stiftungszwecks (und des Stifterwillens) im Ermessen des Vorstandes, ob das Vermögen in der Stiftung verwertet und der Veräußerungsgewinn zugewendet wird, oder ob das Vermögen selbst zugewendet wird. Der Letztbegünstigte erwirbt im Wege der Einzelrechtsnachfolge.
Schlussrechnung und Löschung
Nach Beendigung der Abwicklung ist gegenüber dem Letztbegünstigten eine Schlussrechnung zu legen und diesem das Vermögen zu übertragen. Danach erfolgt die Anmeldung des Schlusses der Abwicklung durch den Stiftungsvorstand zur Eintragung im Firmenbuch. Dabei ist der Nachweis über die erfolgte Schlussrechnung sowie eine Unbedenklichkeitsbescheinigung gemäß § 160 Absatz 3 Bundesabgabenordnung vorzulegen. Liegen die Voraussetzungen vor, wird die Stiftung anschließend im Firmenbuch gelöscht.
Aufbewahrung der Unterlagen
Bücher und Schriften der gelöschten Stiftung sind nach den stiftungsrechtlichen Vorschriften sieben Jahre aufzubewahren, bei offenem Verfahren jedenfalls bis zum Abschluss des Verfahrens; wir empfehlen generell eine 10jährige Aufbewahrung. Falls die Stiftung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes unternehmerisch tätig war und Grundstücksumsätze getätigt hat, sind die betreffenden Unterlagen 22 Jahre lang aufzubewahren.
Jahresabschlüsse bis zur Löschung
Bis zur Löschung der Stiftung sind jährlich Jahresabschlüsse zu erstellen und das zu versteuernde Einkommen der Stiftung zu ermitteln. Auch für das letzte (Rumpf-)Geschäftsjahr ist eine Steuererklärung abzugeben.
3.3 Steuern bei Auflösung oder Widerruf
Privatstiftungen unterliegen bei ihrer Auflösung bzw im Fall eines Widerrufs nicht der für Kapitalgesellschaften geltenden Liquidationsbesteuerung. Es kommt daher grundsätzlich zu keiner Versteuerung stiller Reserven auf Ebene der Privatstiftung. Die Vermögensübertragung anlässlich der Auflösung einer Privatstiftung wird bei dieser und beim Vermögensempfänger grundsätzlich steuerlich genauso behandelt wie bei einer laufenden Zuwendung der Privatstiftung an Begünstigte.
Gutschrift der Zwischensteuer – ZwiSt
Im Falle der Auflösung ist die angesammelte und bis dahin nicht gutgeschriebene Zwischenkörperschaftsteuer (Zwischensteuer – ZwiSt) insoweit der Stiftung gutzuschreiben, als bei der Auflösung KESt anfällt.
Die Auszahlung des Zwischensteuerguthabens an die Letztbegünstigten stellt wiederum eine KESt-pflichtige Zuwendung dar. Im Übrigen unterliegen körperschaftsteuerpflichtige Sachverhalte in der Privatstiftung im Zeitraum der Auflösung der normalen Besteuerung.
Zuwendung unterliegt 27,5%iger KESt
Aus Sicht der Privatstiftung stellt die Zuwendung an den/die Letztbegünstigten eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar. Auf Ebene des Letztbegünstigten führt die Herausgabe des Stiftungsvermögens zu Einkünften aus Kapitalvermögen, welche dem 27,5%igen KESt-Satz unterliegen (Ausgenommen Substanzauskehr, Stiftungseingangswerte, siehe Punkt III./4.1).
Zuwendung idR ohne KöSt
Zu einer Realisierung stiller Reserven anlässlich der Auflösung einer Privatstiftung kommt es (nur), wenn Wirtschaftsgüter noch in der Stiftung verwertet werden oder Einzelwirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen entnommen bzw von diesem getrennt werden.
Da auf Ebene des Begünstigten die KESt grundsätzlich vom Verkehrswert des zugewendeten Vermögens bemessen wird, sollte die Veräußerung von Vermögen, das der 23%igen KöSt unterliegt, in der Stiftung idR vermieden werden, weil es in diesem Fall zu einer Doppelbesteuerung der stillen Reserven kommen kann.
4. Besteuerung der „Begünstigten“
4.1 Laufende Zuwendungen
27,5 % bzw 37,93 % KESt
Zuwendungen jeder Art von eigennützigen und gemischtnützigen Privatstiftungen (an Begünstigte oder Letztbegünstigte oder an Dritte) unterliegen idR bei der empfangenden natürlichen Person als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital der KESt von 27,5 %; der Vermögensabgang ist bei der Stiftung steuerlich nicht abzugsfähig. Ausnahmen von der KESt bestehen in einigen Sonderfällen, insb. bei (siehe auch weiter unten):
- Substanzauszahlungen (siehe Punkt III./4.1.2)
- Vorliegen einer (KESt-)Befreiung, bspw. für Katastrophenhilfe, Spenden an Spendenorganisationen auf der BMF-Liste;
- Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Wird die KESt – wie häufig – von der Privatstiftung getragen, stellt diese Übernahme durch die Stiftung eine weitere KESt-pflichtige Zuwendung dar, sodass die Steuerbelastung dann in Summe 37,93 % der Bemessungsgrundlage beträgt.
Formen der Zuwendung
Zuwendungen können entweder in Geld- bzw Sachleistungen oder in Nutzungsvorteilen bestehen. Es ist unerheblich, ob die Zuwendungen offen oder verdeckt erfolgen bzw von der Stiftungserklärung gedeckt sind. Auch eine verdeckte Ausschüttung einer Tochter- oder Enkelgesellschaft einer Privatstiftung an Begünstigte dieser Privatstiftung unterliegt beim Begünstigten der Besteuerung.
Empfänger
Zuwendungen sind idR demjenigen zuzurechnen, dem die Vorteile tatsächlich „zufließen“. Empfänger einer Zuwendung ist, wer über die übertragenen Vermögenswerte oder Vorteile verfügen bzw diese nutzen kann, selbst wenn die stiftungsrechtliche Begünstigtenstellung formell nicht gegeben ist.
Steuerschuldner ist grundsätzlich der Empfänger der Zuwendung. Die Privatstiftung ist zum Abzug der KESt verpflichtet und hat diese im eigenen Namen auf Rechnung des Steuerschuldners fristgerecht an das zuständige Finanzamt abzuführen.
Zeitpunkt des Zuflusses
Die Privatstiftung hat die KESt im Zeitpunkt des „Zufließens“ der Kapitalerträge abzuziehen. Die Zuwendung von Geld fließt grundsätzlich mit Erlangung der Verfügungsmacht zu. Darüber hinaus fließen Zuwendungen an jenem Tag zu, der im Vorstandsbeschluss als Tag der Auszahlung bestimmt ist. Enthält der Beschluss keine Regelung, gilt der Tag nach der Beschlussfassung als der für den Kapitalertragsteuerabzug maßgebliche Zeitpunkt des Zufließens. Die Kapitalertragsteuer ist binnen einer Woche nach dem Zufließen abzuführen.
Schulden als fiktive Zuwendungen
Als Zuwendungen gelten – wirtschaftlich kaum verständlich – auch Einnahmen einschließlich sonstiger Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes an die Privatstiftung vom Empfänger der Zuwendung erzielt werden (fiktive Zuwendungen). Diese Zuwendungen unterliegen der gleichen Besteuerung wie direkte Zuwendungen.
Als fiktive Zuwendungen gelten insbesondere der entgeltliche Teil einer ertragsteuerlich als unentgeltliche Zuwendung zu behandelnden gemischten Schenkung an eine Privatstiftung, die Erfüllung einer Auflage durch die Privatstiftung infolge einer Schenkung an die Privatstiftung sowie die Übernahme einer Verbindlichkeit oder einer Rückzahlungsverpflichtung oder einer Rentenverpflichtung durch die Privatstiftung anlässlich der unentgeltlichen Übertragung von Vermögenswerten an die Stiftung.
Beispiel: Der Stifter überträgt auf die Stiftung ein Wirtschaftsgut mit einem Wert von TEUR 1.000. Gleichzeitig muss die Stiftung die (restliche) Anschaffungsverbindlichkeit für das Wirtschaftsgut von TEUR 200 übernehmen. Da der Wert der Gegenleistung der Stiftung (= Übernahme der Verbindlichkeit) nicht 25% des Wertes der Zuwendung (TEUR 1.000) erreicht, liegt jedenfalls ertragsteuerliche Unentgeltlichkeit vor. Die Übernahme der Verbindlichkeit von TEUR 200 unterliegt der 27,5%igen Zuwendungsbesteuerung!
Keine fiktive Zuwendung
Die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Liegenschaften (in bestimmten Fällen) wird jeweils als Einheit bzw. Gesamtsache betrachtet. Es fällt damit bei positivem Verkehrswert keine fiktive Zuwendungsbesteuerung der mitübertragenen (Betriebs-)Schulden an.
Endbesteuerungswirkung
Der Abzug und die Abfuhr der Kapitalertragsteuer durch die Stiftung entfaltet bei natürlichen Personen als Zuwendungsempfänger Endbesteuerungswirkung, die Steuerpflicht ist damit abgegolten. Natürliche Personen als Zuwendungsempfänger haben jedoch die Möglichkeit, einen Antrag auf Veranlagung einzubringen (Regelbesteuerungsoption). Dies ist vor allem überlegenswert, wenn der persönliche Durchschnittssteuersatz des Empfängers bspw. infolge von steuerlichen Verlusten bzw Verlustvorträgen unter dem 27,5%igen KESt-Satz liegt
Zuwendung an Steuerausländer (natürliche Personen)
Bei Zuwendungen an Steuerausländer (natürliche Personen), die in Österreich weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (beschränkt Steuerpflichtige), gilt die Einkommensteuer grundsätzlich mit dem KESt-Abzug als abgegolten. Besteht mit dem betreffenden Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), das dem OECD-Musterabkommen entspricht, kommt das Besteuerungsrecht an den Zuwendungen prinzipiell dem Ansässigkeitsstaat des Begünstigten zu. Die Entlastung von der Kapitalertragsteuer erfolgt je nach Sachverhalt entweder nach dem System der Rückerstattung oder nach dem System der Entlastung an der Quelle.
Zuwendungen an Betriebe
Zuwendungen in die betriebliche Sphäre, bspw. in das Einzelunternehmen einer natürlichen Person, führen zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen. Mit dem Abzug der Kapitalertragsteuer ist aber dennoch die Steuerabgeltung verbunden.
Zuwendungen an GmbH, AG und FlexCo
Zuwendungen an Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, FlexCo) unterliegen bei diesen der 23%igen Körperschaftsteuer. Der Abzug der KESt entfaltet keine Endbesteuerungswirkung. Die bereits entrichtete KESt kann im Wege der Anrechnung im Veranlagungsverfahren berücksichtigt werden. Wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, sind die Zuwendungen dem Zeitraum zuzuordnen, in dem die Forderung auf die Zuwendung entsteht.
Solche Zuwendungen fallen nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung. Die Zuwendungen sind bei der Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen, auch wenn es sich um eine Substanzauszahlung der Stiftung handelt. Ist die zuwendende Privatstiftung Gesellschafterin der empfangenden Körperschaft, gilt die Zuwendung idR als Einlage.
Zusammenspiel von KESt und ZwiSt
Von der Abfuhr einer allfälligen Zwischensteuer – ZwiSt bei der Privatstiftung kann insoweit abgesehen werden, als im selben Veranlagungszeitraum KESt-pflichtige Zuwendungen an Begünstigte geleistet werden, die keine Substanzauszahlungen darstellen und für die tatsächlich KESt einbehalten und abgeführt wurde.
Kam es seit 1.1.2016 immer mehr zu einem Auseinanderfallen der Steuersätze für ZwiSt (ab 2024 23 %) und KESt (27,5 %), wird dies im Zuge der Budgetsanierungsmaßnahmen 2025 wieder beseitigt und ab 1.1.2026 die ZwiSt auf 27,5 % angehoben.
Übersteigen die Zuwendungen die ZwiSt-pflichtigen Einkünfte, wird eine in der Vergangenheit abgeführte Zwischensteuer vom Finanzamt von der Differenz gutgeschrieben. Für die Zwischensteuer muss ein Evidenzkonto geführt werden. Die Gutschrift erfolgt dergestalt, dass zuerst die Zwischensteuer gutgeschrieben wird, die aus dem bis 2010 geltenden Steuersatz auf ZwiSt-pflichtige Einkünfte von 12,5 % resultiert. Erst wenn diese Zwischensteuer „aufgebraucht“ wurde oder nicht vorhanden ist, wird die aus dem ab 2011 geltenden Steuersatz von 25 %, 2023 iHv 24 %, 2024 iHv 23 % und ab 2026 iHv 27,5 % stammende Zwischensteuer gutgeschrieben.
KESt-freie Zuwendungen
Steuerfrei nach § 3 Abs. 1 Z 3 EStG und damit KESt-frei sind bspw. Zuwendungen einer eigennützigen Privatstiftung zur unmittelbaren Förderung der Kunst sowie zur unmittelbaren Förderung von Wissenschaft und Forschung; in beiden Fällen nur zur Abgeltung von Aufwendungen oder Ausgaben.
Zuwendung einer Liegenschaft
Die Zuwendung einer inländischen Liegenschaft an einen Begünstigten unterliegt (neben der Kapitelertragsteuer) der Grunderwerbsteuer (siehe unten), sowie der 1,1%igen Grundbuchsgebühr (GrdbG). Bemessungsgrundlage für die GrESt ist, soweit ein unentgeltlicher Vorgang vorliegt, der Grundstückswert, für die Grundbuchseintragungsgebühr mangels Begünstigungsvorschrift allerdings der gemeine Wert, idR Verkehrswert.
Es kommt (für den unentgeltlichen Teil) bei der Zuwendung einer inländischen Liegenschaft der gestaffelte Tarif der Grunderwerbsteuer (0,5 % für die ersten EUR 250.000, 2 % für die nächsten EUR 150.000, 3,5 % darüber hinaus, jeweils vom Grundstückswert) zur Anwendung.
4.1.1 Die Bewertung der Zuwendung
Zuwendung als idR unentgeltlicher Vorgang
Die Zuwendung durch die Privatstiftung in das Privatvermögen eines Begünstigten stellt idR einen unentgeltlichen Vorgang dar. Der Begünstigte tätigt ein gesetzlich fingiertes Anschaffungsgeschäft. Die Zuwendungen sind in Höhe der fiktiven Anschaffungskosten der Vermögenswerte als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen. Die fiktiven Anschaffungskosten zuzüglich Anschaffungsnebenkosten sind beim Empfänger im Rahmen der Einkünfteermittlung grundsätzlich auch für die weitere Bewertung (zB als Abschreibungsbasis, oder bei späterer Veräußerung) maßgeblich.
Bewertung bei negativen Anschaffungskosten
Sondervorschriften gibt es für die Zuwendung von Beteiligungen mit negativen steuerlichen Anschaffungskosten.
Bewertung von Nutzungsmöglichkeiten
Werden nicht Wirtschaftsgüter, sondern Nutzungsmöglichkeiten zugewendet, erfolgt die Bewertung mit dem Betrag, den der Empfänger der Übertragung der Nutzungsmöglichkeit aufwenden müsste. Der übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes kann nur dann zum Tragen kommen, wenn es sich bei dem zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut um ein solches handelt, das in vergleichbarer Ausstattung am Markt zur entgeltlichen Nutzung angeboten wird und tatsächlich entgeltlich zur Nutzung überlassen wird.
4.1.2 Steuerfreie Substanzauszahlungen
Zuwendungen an Begünstigte unterliegen „ausnahmsweise und insoweit“ nicht der Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen, als es sich um eine Substanzauszahlung von nach dem 31.7.2008 gestiftetem Vermögen handelt.
Als steuerfreie Substanzauszahlungen gelten Zuwendungen insoweit, als
- sie den „maßgeblichen Wert“ übersteigen und
- im „Evidenzkonto“ Deckung finden.
Beide Kriterien müssen also kumulativ vorliegen. Das Konzept der steuerfreien Substanzausschüttung gilt für jene Zuwendungen an die Stiftung, die nach dem 31.7.2008 erfolgten.
Soll in einem Kalenderjahr eine steuerfreie Substanzauszahlung von nach dem 31.7.2008 zugewendetem Vermögen erfolgen, ist der Bilanzgewinn des unmittelbar vorangegangenen Jahres zu adaptieren, um den maßgeblichen Wert zu ermitteln.
Zusammengefasst setzt sich die Ermittlung des maßgeblichen Wertes wie folgt zusammen:
Bilanzgewinn (einschließlich Ergebnisvortrag) vom Vorjahr
+ Gewinnrücklagen
+ steuerliche stille Reserven im zugewendeten Vermögen
+ Verminderung des Bilanzgewinnes infolge erhöhter Abschreibung vom beizulegenden
Wert gemäß § 202 (1) UGB
= maßgeblicher Wert
Zuwendungen im Bilanzerstellungszeitraum
Durch die Anknüpfung an den Bilanzgewinn gelten Zuwendungen im Bilanzerstellungszeitraum (bis zur Bestätigung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer) nicht als Substanzauszahlung und unterliegen daher jedenfalls der Kapitalertragsteuer.
Sollte sich nach Bestätigung des Jahresabschlusses herausstellen, dass die Zuwendungen über den adaptierten Bilanzgewinn (und Gewinnrücklagen und stille Reserven) hinausgehen und im Evidenzkonto Deckung finden, ist die zu Unrecht einbehaltene Kapitalertragsteuer im Wege der Veranlagung auf die Ertragsteuerschuld des Empfängers anzurechnen oder auf Antrag gemäß § 240 Abs 3 Bundesabgabenordnung zu erstatten. Eine entsprechende Adaptierung des Evidenzkontos hat zu erfolgen.
Das steuerliche Evidenzkonto
Das steuerliche Evidenzkonto ist bei Zuwendungen an die Stiftung mit Stiftungseingangswerten anzusetzen. In das Evidenzkonto sind alle Vermögenszuwendungen an die Privatstiftung aufzunehmen, die nach dem 31.7.2008 getätigt werden.
Soweit Zuwendungen durch die Privatstiftung Substanzauszahlungen darstellen, vermindern sie das Evidenzkonto in Höhe der für die Bewertung der Zuwendung maßgeblichen Werte (fiktive Anschaffungskosten des zugewendeten Vermögens) bis zu einem Stand von Null. Ein negativer Evidenzkontostand kann sich nicht ergeben. Zuwendungen der Stiftung, die über den Evidenzkontostand hinausgehen, sind jedenfalls steuerpflichtig, auch wenn ein maßgeblicher Wert vorhanden sein sollte.
Das Evidenzkonto hat folgende Angaben zu enthalten:
- An die PS zugewendetes Vermögen (Art)
- Datum der Zuwendung an die PS
- Steuerlicher Stiftungseingangswert in EUR
- Abzüglich maßgeblicher Wert der stiftenden PS in EUR
- Von der PS zugewendetes Vermögen (Art)
- Datum der Zuwendung durch PS
- Steuerlicher Stiftungsausgangswert in EUR
- Stand in EUR
Beispiel: Einer Privatstiftung werden im Gründungsjahr 2014 Barmittel in Höhe von EUR 100.000 gewidmet. Dieser Betrag ist als Stiftungseingangswert im Evidenzkonto der Stiftung anzusetzen. Im Gründungsjahr wird ein Bilanzgewinn von EUR 10.000 erzielt. Erfolgt im folgenden Jahr eine Zuwendung von Barmitteln in Höhe von EUR 30.000, so ist ein Teilbetrag der Zuwendung in Höhe von EUR 10.000 vorrangig dem erzielten Bilanzgewinn zuzuordnen und unterliegt der Zuwendungsbesteuerung. Der verbleibende Teilbetrag in Höhe von 20.000 gilt – soweit keine stillen Reserven vorhanden sind – als steuerneutrale Substanzauszahlung. Der Stand des Evidenzkontos vermindert sich durch die Zuwendung auf EUR 80.000.
4.2 Zuwendung bei Widerruf und Auflösung
Mausefalle
Mit der Auflösung wird grundsätzlich das gesamte Vermögen der Stiftung (bedingt durch die Zuwendung an den Letztbegünstigten) der Kapitalertragsteuer – KESt von 27,5 % unterworfen (sog. Mausefalleneffekt). Daher ist die Auflösung steuerlich umso günstiger, je niedriger das Vermögen im Zeitpunkt des Zuflusses bewertet wird.
Die Letztzuwendung stellt steuerlich eine „normale“ Zuwendung dar. Daher sind die Stiftungsausgangswerte mit fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen. Die gleichzeitige Übernahme von Verbindlichkeiten der Stiftung kürzt den Betrag der Steuerbemessungsgrundlage.
Vor dem 1.8.2008 gestiftetes Vermögen
Sowohl bei Übertragung des Vermögens in das Privatvermögen als auch bei Übertragung in das Betriebsvermögen ist dieses für die Zuwendungsbesteuerung mit den fiktiven Anschaffungskosten des (Letzt-)Begünstigten anzusetzen. Bei der Auflösung wird daher neben den in der Stiftung erwirtschafteten Früchten auch die Substanz des Stiftungsvermögens besteuert („Mausefalleneffekt“).
Abzug alter Stiftungseingangswerte
Hält die Privatstiftung Vermögen, das ihr vor dem 1.8.2008 zugewendet wurde, kann – bestätigt durch den Verfassungsgerichtshof – lediglich im Fall des Widerrufes (!) der (jeweilige!) Stifter bei entsprechendem Nachweis beantragen, dass die im Zeitpunkt seiner damaligen Zuwendung an die Privatstiftung ertragsteuerlich maßgebenden Werte (Stiftungseingangswerte) von den Einkünften abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn das gestiftete Vermögen nicht mehr vorhanden ist und dem (den) Stifter(n) Surrogatvermögen zukommt.
Da als anrechenbare Werte in der Regel jedoch nur die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Stifters herangezogen werden können, zeigt die Anrechnung der Stiftungseingangswerte in den meisten Fällen – außer bei Wertpapieren – keine allzu große Wirkung.
Der Verfassungsgerichtshof – VfGH hat aber am 27.11.2019, E 5018/2018 entschieden, dass bei Zuwendung an die Stiftung steuerlich nicht steuerhängige stille Reserven einer privaten Immobilie – weil außerhalb der Spekulationsfrist – nicht im Rahmen der Auflösung (nach-)erfasst werden dürfen; in diesem Fall ist daher der Verkehrswert der Liegenschaft (abzüglich Belastungen aus Fruchtgenussrecht) als Stiftungseingangswert abzugsfähig.
Nach dem 31.7.2008 gestiftetes Vermögen
Privatstiftungen, die nach dem 31.7.2008 errichtet wurden, fallen zur Gänze unter das Regime der Substanzauszahlung.
Für den Widerruf solcher Privatstiftungen gilt, dass lediglich der am Evidenzkonto (siehe dazu Punkt III./4.1) ausgewiesene Letztstand von der Bemessungsgrundlage für die 27,5%ige KESt abgezogen werden kann, gleichgültig an wen das Vermögen der Privatstiftung übertragen wird.
Die Regelung kommt somit auch einem letztbegünstigten Nichtstifter zugute. Ebenso werden Evidenzkontenwerte angerechnet, die von einem Dritten („Zustifter“) stammen.
Der Steuerpflicht unterliegen damit sowohl bei Auflösung als auch beim Widerruf nur die in der Privatstiftung erzielte Gewinne samt stiller Reserven einschließlich eines Firmenwertes, wenn ein Evidenzkonto nachgewiesen wird, da es zur Anrechnung der am Evidenzkonto ausgewiesenen Werte auf die Bemessungsgrundlage für die KESt kommt.
5. Exkurs – Begünstigtenmeldung
Grundsätzlich ist Begünstigter derjenige, der in der Stiftungserklärung als solcher bezeichnet wird.
Ist in der Stiftungserklärung zwar kein Begünstigter bezeichnet, aber wurde vom Stifter eine Stelle angegeben, die den Begünstigten festzustellen hat, so ist Begünstigter, wer von dieser Stelle, sonst vom Stiftungsvorstand als solcher festgestellt worden ist.
Der Stiftungsvorstand hat die von ihm oder von der Stelle festgestellten Begünstigten unverzüglich (!) dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der Privatstiftung zuständigen Finanzamt für Großbetriebe auf elektronischem Wege mitzuteilen. Dies gilt auch dann, wenn der Begünstigte auf der BMF-Liste für begünstigte Spendenempfänger aufscheint.
IV Gemeinnützige Privatstiftung
1. Begriffsbestimmung
Das Privatstiftungsgesetz definiert den Begriff der Gemeinnützigkeit nicht selbst. Steuerlich sind für die Erlangung der Gemeinnützigkeit nämlich die Regelungen der Bundesabgabenordnung zu beachten.
Dazu muss die Privatstiftung
- nach ihrer Stiftungserklärung und
- nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung
- ausschließlich und idR unmittelbar
- gemeinnützigen, mildtätigen und/oder kirchlichen Zwecken dienen.
Gemeinnützig sind solche Zwecke, durch deren Erfüllung die Allgemeinheit gefördert wird und die dem Gemeinwohl auf geistigem, kulturellem, sittlichem oder materiellem Gebiet nützen. Darunter fallen beispielsweise die Förderung der Kunst und Wissenschaft, der Gesundheitspflege, der Kinder-, Jugend- und Familienfürsorge, der Fürsorge für alte, kranke oder mit körperlichen Gebrechen behaftete Personen, des Körpersports, des Volkswohnungswesens, der Schulbildung, der Erziehung, der Volksbildung, der Berufsausbildung, der Denkmalpflege, des Natur-, Tier- und Höhlenschutzes, der Heimatkunde, der Heimatpflege und der Bekämpfung von Elementarschäden.
Mildtätig bzw humanitär sind solche Zwecke, die darauf gerichtet sind, hilfsbedürftige Personen zu unterstützen, zB Betreuung von Kranken, Behinderten, Süchtigen, Beratung von Hilfsbedürftigen.
Wesentliche Voraussetzungen für die steuerliche Gemeinnützigkeit sind weiters insbesondere
- der Ausschluss des Gewinnstrebens
- die vollständige Aufzählung der ideellen und materiellen Mittel
- die Zweckbindung des Vermögens für begünstigte Zwecke, letzteres auch für den Fall der Auflösung der Privatstiftung und des Wegfalls des begünstigten Zwecks.
- Weiters bestehen insbesondere Vorschriften hinsichtlich Zuwendungen oder Vergütungen an Stifter, Begünstigte, Organe, Vorstände oder Aufsichtsräte.
TPA Tipp
In den Gründungsurkunden von gemeinnützigen/mildtätigen Privatstiftungen sind üblicherweise umfassende Regelungen zur Erlangung der steuerlichen Gemeinnützigkeit erforderlich. Auf die Ausgestaltung sollte daher unter Beiziehung eines fachkundigen Steuerberaters besonderer Wert gelegt werden.
TPA Tipp
Wird von einer gemeinnützigen/mildtätigen Privatstiftung der Antrag zur Aufnahme auf die BMF-Liste der spendenbegünstigten Organisationen gestellt, werden die Stiftungsurkunden vom Finanzamt detailliert überprüft; in zahlreichen Fällen kommt es zu Verbesserungsaufträgen. Die Urkunden sollten dann keine begünstigungsschädlichen (groben) Mängel mehr enthalten.
2. Abgrenzung zu Bundesstiftungen und Fonds
Nach dem Privatstiftungsgesetz (PSG) gegründete Privatstiftungen sind grundsätzlich zu unterscheiden von Stiftungen, die nach dem Bundesstiftungs- und Fondsgesetz (BStFG) errichtet werden.
Das BStFG 2015 findet ausschließlich auf Stiftungen und Fonds Anwendung, deren Vermögen durch privatrechtlichen Widmungsakt zur Erfüllung gemeinnütziger oder mildtätiger Aufgaben bestimmt ist.
Die nach dem PSG gegründete Privatstiftungen können hingegen eigennützige und/oder gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen.
Neben diesen (teilweise) unterschiedlichen Zwecken bestehen insb. auch Unterschiede bei der Organisation, der Vermögenserhaltung – grundsätzlich dürfen nur Privatstiftungen als „Verbrauchsstiftungen“ ausgestaltet sein, Bundestiftungen haben zumindest das Mindestvermögen von EUR 50.000 zu erhalten –, der Dauerhaftigkeit und des Gründungsverfahrens.
Privatstiftungen werden im Firmenbuch eingetragen und unterliegen der Kontrolle durch unabhängige Richter; Bundesstiftungen und Fonds sind im eigenen Bundes-Stiftungs- und Fondsregister eingetragen und unterliegen der Kontrolle durch die öffentliche Verwaltung („Beamte/Vertragsbedienstete“). Eine Liste der im Bundes-Stiftungs- und Fondsregister eingetragen Bundesstiftungen und Fonds finden Sie unter: www.bmi.gv.at/409/start.aspx
Im Folgenden wird auf ausschließlich gemeinnützige, mildtätige und/ oder kirchliche Privatstiftungen nach dem PSG eingegangen.
3. Besteuerung bei Gründung
Zuwendungen an anerkannte begünstigte (also gemeinnützige, mildtätige und/oder kirchliche) Privatstiftungen sind von der 3,5%igen (bis 2025 2,5%igen) Stiftungseingangssteuer befreit.
Der unentgeltliche Erwerb von Grundstücken durch anerkannte begünstigte Privatstiftungen ist von der Grunderwerbsteuer befreit. Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung weniger als 30 % des Grundstückswerts (der Nachweis eines geringeren gemeinen Wertes ist möglich) beträgt, zwischen 30 % und 70 % liegt Teilentgeltlichkeit vor.
Weiters fällt keine Grundbuchsgebühr bei unentgeltlichem Erwerb durch gemeinnützige Körperschaften an, wenn durch Unterlagen (bspw. GrESt-Befreiung oder Spendenbegünstigungsbescheid) nachgewiesen werden kann, dass das Finanzamt den Gemeinnützigkeitsstatus anerkannt hat.
4. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
Das Gesetz unterscheidet im Bereich der Gemeinnützigkeit drei Arten von Geschäftsbetrieben:
- Unentbehrlicher Hilfsbetrieb
- Entbehrlicher Hilfsbetrieb
- Begünstigungsschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
Unentbehrliche Hilfsbetriebe, die zur Erreichung des Zwecks unentbehrlich sind und die nicht in größerem Umfang zu steuerpflichtigen Betrieben in unvermeidbaren Wettbewerb treten, führen zu keiner Körperschaftsteuerpflicht, sind also steuerfrei (auch Zweckbetrieb genannt). Darunter können beispielsweise Behindertenwohnheime und -werkstätten, Eintrittsgelder für Museen, Konzertveranstaltungen, Sportveranstaltungen und Wissenschaftsveranstaltungen fallen.
Entbehrliche Hilfsbetriebe sind zwar für die Erfüllung des Zwecks nicht unentbehrlich, stehen aber doch mit ihm in einem Zusammenhang, zB Benefizveranstaltungen, Verkaufs- und Versteigerungsaktionen von gesammelten und gespendeten Gegenständen. Für Einkünfte aus einem entbehrlichen Hilfsbetrieb fällt Körperschaftsteuer an; dabei anfallende echte Spenden können uU dennoch steuerfrei sein.
Sonstige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (Gewerbebetriebe oder land- und forstwirtschaftliche Betriebe) sind nicht begünstigungsfähig und für die Gemeinnützigkeit grundsätzlich insgesamt schädlich (Ausnahme möglich). Grundsätzlich gilt das auch dann, wenn die daraus resultierenden Gewinne und aufgebrachten Mittel ausschließlich für die Finanzierung der gemeinnützigen Betätigung verwendet werden.
Beteiligungen an Kapitalgesellschaft sind idR der (nicht schädlichen) Vermögensverwaltung hinzuzurechnen. Beteiligungen an gewinnorientierten betrieblichen Personengesellschaften hingegen sind dem Bereich des schädlichen Geschäftsbetriebes zuzurechnen, ausgenommen die Personengesellschaft ist rein vermögensverwaltend und daher außerbetrieblich tätig, also ohne Betrieb im Sinne des EStG.
Begünstigungsschädliche Betriebe lösen schon dem Wortlaut nach grundsätzlich normale Körperschaftsteuerpflicht für die gesamte Körperschaft aus, soweit keine Ausnahmegenehmigung gegeben ist. Dies kommt für bestimmte Betriebe ab 2024 von Gesetzes wegen mit Umsätzen bis EUR 100.000 (früher EUR 40.000) sowie darüber hinaus unter bestimmten Umständen in Betracht.
Sonderregelungen bestehen für sogenannte Mischbetriebe.
5. Laufende Besteuerung
5.1 Körperschaftsteuer
Gemeinnützige Privatstiftungen sind grundsätzlich mit ihrem Zweckbetrieb bzw. unentbehrlichen Hilfsbetrieben von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit (siehe oben).
Einkünfte, die dem Steuerabzug (KESt-Abzug) unterliegen (insbesondere beispielsweise Bankzinsen, Wertpapiererträgnisse und Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungen), unterliegen grundsätzlich immer der 23%igen Körperschaftsteuer (beschränkte Steuerpflicht), auch dann, wenn sie dem steuerfreien Bereich der Privatstiftung zuzurechnen sind. Dies gilt allerdings ausnahmsweise dann nicht, wenn es sich um Kapital- und Liegenschaftsvermögen des steuerfreien Zweckbetriebes bzw. des unentbehrlichen Hilfsbetriebes handelt (hier geht die Steuerbefreiung vor).
Körperschaftsteuerpflichtig sind zudem beispielsweise:
- Vergleichbare ausländische Kapitalerträge (wofür in Österreich kein KESt-Abzug möglich ist),
- Zinsen aus Privatdarlehen (ausgenommen Förderungsdarlehen),
- Erträge aus stillen Gesellschaften,
- Wertpapiere mit private placement und unverbriefte Derivate.
- Einkünfte aus Kryptowährungen, bei denen kein inländischer Schuldner oder inländischer Dienstleister die Kryptowährungen oder sonstigen Entgelte gutschreibt bzw. die Realisierung abwickelt. Daher besteht 2023 idR Körperschaftsteuerpflicht mit Veranlagungspflicht für alle in- und ausländischen Krypto-Einkünfte, ab 2024 besteht für inländische Krypto-Einkünfte KESt-Pflicht mit Endbesteuerungswirkung (Ausnahmen im Zweckbetrieb, d.h. unentbehrlichen Hilfsbetrieb möglich), ausländische Einkünfte sind weiterhin in der Veranlagung zu erfassen.
Auch die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, zB GmbH-Anteilen ist – soweit es sich um „Neuvermögen“ handelt (Stichtag 31.8.2011) – bei einer gemeinnützigen Privatstiftung körperschaftsteuerpflichtig.
Bestimmte Beteiligungserträge, zB Gewinnausschüttungen und Dividenden von Tochtergesellschaften der Privatstiftung, sind aber steuerfrei.
Gemeinnützige Privatstiftungen, die einen Gewerbebetrieb und/oder einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führen, unterliegen mit diesen Einkünften idR der „normalen“ unbeschränkten Steuerpflicht; sog. „beschränkte Steuerpflicht zweiter Art“ (außer es greift eine Ausnahmegenehmigung).
Für außerbetriebliche Einkünfte besteht – abgesehen von der oben beschriebenen Steuerpflicht für Kapitaleinkünfte, Krypto-Einkünfte und Immobilienveräußerungen – keine Körperschaftsteuerpflicht; zB ist die Vermietung und Verpachtung von stiftungseigenen Immobilien des steuerlichen Privatvermögens steuerbefreit. Die Vermögensverwaltung muss naturgemäß der Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks dienen.
Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass das System der „Zwischensteuer“ bei der gemeinnützigen Privatstiftung nicht anwendbar ist.
5.2 Umsatzsteuer
Gemeinnützige Privatstiftungen sind in Österreich aufgrund der sog. Liebhaberei-Vermutung mit ihren unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetrieben idR von der Umsatzsteuer befreit. Somit steht aber auch kein Vorsteuerabzug zu.
Eine nicht widerrufbare Option zur Umsatzsteuerpflicht (und damit verbunden auch zum Recht auf Vorsteuerabzug) ist bei unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetrieben grundsätzlich nach Ansicht des BMF möglich. Dann ist idR der ermäßigte Steuersatz von 10 % anzuwenden, gleichzeitig steht der üblicherweise mittels eines Schlüssels ermittelte anteilige Vorsteuerabzug zu; dies kann für die Privatstiftung finanzielle Vorteile bringen.
Aus der jüngeren EuGH-Judikatur könnte jedoch abgeleitet werden, dass bei Hilfsbetrieben immer Liebhaberei vorliegen soll und eine Option zur USt damit nicht mehr möglich wäre. Solange die Vereinsrichtlinien aufrecht sind, sollte uE der Grundsatz von Treu und Glauben gelten.
Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (zB Kantinen) oder Vermögensverwaltungen (zB Vermietung von Immobilien) unterliegen aber – jedenfalls bei Überschreitung der Kleinunternehmergrenze von EUR 55.000 („brutto“) – idR der normalen Umsatzbesteuerung (zur Kleinunternehmergrenze siehe die Details im TPA-Steuerfolder 1×1 der Steuern 2026).
6. Zuwendungen an Begünstigte
Zuwendungen von anerkannten gemeinnützigen, mildtätigen und/oder kirchlichen Privatstiftungen an Begünstigte (Steuerinländer)
- fallen bei diesen nicht unter den Begriff der Einkünfte aus Kapitalvermögen,
- unterliegen daher nicht der KESt und
- unterliegen bei den Begünstigten nicht der
- Einkommensteuer/Lohnsteuer.
TPA Tipp
Zu beachten ist, dass trotz Steuerfreiheit dennoch für Zuwendungen der gemeinnützigen Privatstiftung unverzüglich eine elektronische Meldung des Begünstigten an das Finanzamt vorzunehmen ist.
7. Bestätigung über die (steuerliche) Gemeinnützigkeit
Eine Bestätigung über das Vorliegen der Erfüllung der Voraussetzungen der BAO und der damit einhergehenden Begünstigungen wird nach Vorlage der Gründungserklärung (bzw. des Entwurfs) vom zuständigen Finanzamt für Großbetriebe nach Prüfung der Unterlagen ausgestellt. Lange Bearbeitungszeiten sind derzeit üblich.
8. Spenden an gemeinnützige Privatstiftungen
- § 34 ff BAO, insbesondere auf die Bereiche Bildung, Sport und Kunst/Kultur ausgeweitet, wenn der Empfänger auf der BMF-Liste begünstigter Einrichtungen im Zeitpunkt der Spende eingetragen ist (wofür die Voraussetzungen zu erfüllen und jährlich nachzuweisen sind).
9. Vermögensausstattung von gemeinnützigen Stiftungen
Zuwendungen zur Vermögensausstattung gemeinnütziger und mildtätiger Privatstiftungen, die begünstigte Zwecke gemäß § 4a Abs. 2 EStG (das sind jene der Spendenbegünstigung) verfolgen, können unter bestimmten Voraussetzungen als Betriebsausgabe oder Sonderausgabe abgesetzt werden, die Absetzbarkeit wurde ab 2024 erleichtert und erweitert.
Insbesondere die bisherige Deckelung mit TEUR 500 p.a. ist entfallen; vereinfacht ausgedrückt können nunmehr – unter Berücksichtigung der begünstigen Spenden – 10 % des Gewinnes bzw. des Einkommens abgesetzt werden, wobei ein die 10 % übersteigender Betrag auf Antrag in die neun Folgejahre vorgetragen und ehebaldigst abgesetzt wird.
Eine Verwendung der zugewendeten Vermögenswerte unmittelbar für die begünstigten Zwecke ist bis zum Ablauf des zweitfolgenden Kalenderjahres nur bis zur Höhe von 50 % zulässig.
Die Stiftung hat insbesondere die Erträge aus der Verwaltung der erhaltenen Vermögenswerte innerhalb bestimmter Zeit für die begünstigten Zwecke tatsächlich zu verwenden, vorübergehende Rücklagenbildungen sind in bestimmtem Ausmaß möglich. Eine Verpflichtung zur Verwendung der Erträge ausschließlich für begünstigte Zwecke besteht spätestens mit Ablauf des siebenten Jahres nach dem Kalenderjahr des Zuflusses der Erträge. In den ersten fünf Jahren ab Gründung dürfen 80 % und danach 50 % der Erträge einer Rücklage zugeführt werden; dies gilt als zweckgemäße Mittelverwendung.
Werden die gesetzlichen Regelungen nicht eingehalten, hat die Stiftung einen KöSt-Zuschlag von 30 % der zugewendeten abzugsfähigen Zuwendungen an das Finanzamt zu entrichten. Ist dieser Zuschlag nicht einbringlich, kann dies nach § 295a BAO rückwirkend zur Versagung des steuerwirksamen Abzugs führen.
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