Endlich mehr Klarheit für die Vermietung von Luxusimmobilien

18. February 2020 | Lesedauer: 5 Min

Unter dem Schlagwort „Luxusimmobilien“ läuft seit Jahren die Diskussion über die steuerliche Anerkennung von Mietverhältnissen zwischen juristischen Personen und deren Gesellschaftern oder Begünstigten. Zahlreiche Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes – VwGH sind nun vom BMF akzeptiert und in die Richtlinien eingearbeitet worden.

Die Vermietung von Immobilien von Kapitalgesellschaften/ Stiftungen an Gesellschafter/ Begünstigte stellt einen üblichen Vorgang im Geschäftsleben dar, der jedoch von der Finanzverwaltung kritisch gesehen wird. Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat in den vergangenen Jahren in inzwischen zahlreichen Erkenntnissen konkrete Vorgaben gemacht, wie solche Verträge ausgestaltet sein müssen, um steuerlich anerkannt zu sein. Damit schuf er Klarheit und Rechtssicherheit. Das BMF ist nun den Entscheidungen gefolgt und hat seine Richtlinien daran angepasst.

Die entsprechenden Richtlinienaussage zur Vermietung von Luxusimmobilien lauten nun:

Randziffer 637 der KStR 2017

„Der VwGH hat sich in einer Reihe von Erkenntnissen, welche die Überlassung von gesellschaftseigenen Immobilien an den Gesellschafter-Geschäftsführer zum Gegenstand hatten, mit der Thematik der verdeckten Ausschüttung, des außerbetrieblichen Vermögens und des wirtschaftlichen Eigentums an der überlassenen Immobilie beschäftigt und seine Judikatur immer weiter präzisiert (VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002, VwGH 26.03.2007, 2005/14/0091, VwGH 16.05.2007, 2005/14/0083, VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003, VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256, VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050, VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047).

Nach dem VwGH kann aus der fremdunüblichen Errichtung und Überlassung einer Immobilie an den Anteilsinhaber kein wirtschaftliches Eigentum des Anteilsinhabers abgeleitet werden (vgl. zu den allgemeinen Voraussetzungen für wirtschaftliches Eigentum zB VwGH 25.6.2014, 2010/13/0105; 28.5.2015, 2013/15/0135; 19.10.2016, Ra 2014/15/0039).

Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht standhält (siehe zum Fremdvergleich allgemein Rz 570 ff). Der Maßstab für diesen Fremdvergleich hängt davon ab, ob es für ein Mietobjekt in der gegebenen Bauart, Größe und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt, sodass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (zB VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256, VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050). Den Nachweis für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes (einschließlich der Beweisvorsorge) hat der Steuerpflichtige zu erbringen (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256, VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047).

Daraus lässt sich für ertragsteuerliche Zwecke folgendes Prüfschema ableiten (Quelle: BMF):

Luxusimmobilie Vermieten: Prüfung der Marktmiete oder Renditemiete für Steuer TPA Steuerbeatung Quelle BMF

Rz 186 der UStR 2000, ab 2. Absatz

„Bei der Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses bzw. einer Wohnung durch eine Gesellschaft an den Gesellschafter muss zunächst geprüft werden, ob überhaupt eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt. Für diese Beurteilung ist ein Vergleich der Umstände vorzunehmen, unter denen die Immobilie tatsächlich genutzt wird, sowie jener Umstände, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird (vgl. VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255; EuGH 26.9.1996, Rs C-230/94, Enkler).

Ausschlaggebend ist die Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Zu prüfen ist die Fremdüblichkeit des Mietentgeltes, wobei ein moderates Abweichen vom fremdüblichen Entgelt die Unternehmereigenschaft nicht ausschließt (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Zusätzlich sind sämtliche Aspekte der Vertragsbeziehung in diese Prüfung miteinzubeziehen (zB Kündigungsmodalitäten, Vorhandensein bzw. Nichtanwendung von Indexklauseln, fremdunübliche Ausgestaltung des  Mietvertrages, usw.). Eine nichtunternehmerische Vermietung liegt jedenfalls dann vor, wenn eine Immobilie an den Anteilsinhaber nicht zum Erzielen von Einnahmen überlassen wird, sondern um diesem einen Vorteil zuzuwenden (vgl. VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083). Davon ist bei Zugehörigkeit einer Luxusimmobilie zur außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft auszugehen. Erfolgt die Überlassung der Immobilien durch eine Privatstiftung an den Stifter oder an andere Begünstigte im Rahmen der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke, liegt im Lichte der Rechtsprechung keine unternehmerische Tätigkeit vor (vgl. VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255).

Bei Vermietung und Verpachtung in der „Unternehmerkette“ ist die Fremdüblichkeit – auch bei Nahebeziehungen zwischen den Parteien – für die Frage des Vorliegens einer wirtschaftlichen Tätigkeit unerheblich, sofern kein offensichtlicher Bezug zur Sphäre der privaten Lebensführung eines der Beteiligten vorliegt (vgl. VwGH 28.5.2019, Ra 2017/15/0062 mVa VwGH 29.6.2016, 2013/15/0308; zur Anwendung des Normalwerts siehe Rz 682).

Ist von einer unternehmerischen Vermietung einer Immobilie durch die Körperschaft auszugehen, muss in einem zweiten Schritt beurteilt werden, ob dieser Vorgang nach ertragsteuerlichen Grundsätzen eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt und daher ein Vorsteuerausschluss gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 zum Tragen kommen kann (siehe dazu Rz 1929 mVa VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0019). …“

Was bedeuten die neuen Richtlinien in der Praxis für Vermieter?

Was die neuen BMF Richtlinien für die Vermietung von Luxusimmobilien in der Praxis bedeuten, haben unsere Experten hier für Sie zusammengefasst:

Vermietung zu Marktpreisen

Wenn für eine Immobilie ein funktionierender Mietenmarkt existiert, dann ist die Vermietung an Gesellschafter, Begünstigte und Angehörige in Höhe der Marktmiete steuerlich anzuerkennen. Dazu muss ein Markt für Immobilien, die aufgrund von Lage, Größe, Ausstattung und/oder Preis vergleichbar sind, nachgewiesen werden. Der Nachweis muss auf den Zeitpunkt des Beginns der Vermietung abstellen und ist im Zweifel vom Steuerpflichtigen zu erbringen.

TPA Tipp zur Vermietung von Luxusimmobilien

Je exklusiver und teurer eine zur Vermietung gedachte Immobilie wird, umso detaillierter und exakter muss der Nachweis des Mietenmarktes ausfallen. Eine entsprechende Beratung vor Beginn der Planungen für ein solches Projekt ist daher zu empfehlen.

Wenn ein Nachweis des funktionierenden Mietenmarktes nicht möglich ist (weil keiner existiert oder bei Beginn der Vermietung unterlassen wurde, entsprechende Unterlagen aufzubewahren), hat der VwGH eine abstrakte Mietenberechnung für zulässig bzw. notwendig befunden. Als Maßstab für die Ermittlung der Miete legte der VwGH fest, „was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet“ (VwGH vom 25.4.2013, 2010/15/0139).

Wie lässt sich eine Luxusimmobilie nachweisen?

Daraus leitete der VwGH im Erkenntnis vom 15. September 2016, 2013/15/0256 eine einfache und leicht nachvollziehbare Berechnungslogik für die Ermittlung der fremdüblichen Miete ab. Sollte der Nachweis eines passenden Mietenmarktes nicht möglich sein, dann muss die vereinbarte Jahresmiete im Allgemeinen zwischen 3 % und 5 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten der Immobilie betragen. Die Wahl der Rendite innerhalb der Bandbreite muss der Steuerpflichtige begründen. Eine Anpassung dieser Bandbreite an das jeweilige aktuelle Zinsniveau ist, soweit es aus den vorliegenden VwGH-Erkenntnissen ersichtlich ist, nicht vorgesehen und auch bisher in der Judikatur nicht erfolgt. Die Bandbreite von 3 % bis 5 % dürfte somit vom VwGH aus Vereinfachungsgründen als Bandbreite angesehen werden, die bis auf Weiteres im Allgemeinen zur Anwendung gelangen kann/soll/muss.

Sollte eine allfällige Außenprüfung zu einer Rendite innerhalb der Bandbreite kommen, die aber höher ist als die vom Steuerpflichtigen angesetzte (vom Bundesfinanzgericht wurde in einem Fall eine Rendite von 4,75 % ermittelt), dann kann es zu einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen der vereinbarten Miete und der Miete auf Basis der vom Finanzamt angenommenen höheren Rendite kommen.

TPA Tipp zum Abschluss eines Mietvertrages

Die Argumentation über die Höhe der Miete sollte bereits bei Abschluss des Mietvertrages in schriftlicher Form vorliegen, um für eine Außenprüfung vorbereitet zu sein. Ihr TPA Ansprechpartner kann Sie bei Erstellung der Begründung unterstützen. All diese Aussagen hat der VwGH in mehreren Erkenntnissen (vgl. zB VwGH vom 18. Oktober 2017, Ra 2016/13/0050) wiederholt bestätigt. Insbesondere ist auch klargestellt, dass bei Erfüllung der erwähnten ertragsteuerlichen Anforderungen auch die umsatzsteuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses grundsätzlich gegeben ist.

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