Neuerungen für Umgründungen im Fach-
gutachten KFS/RL 25
Mit der jüngsten Überarbeitung des KSW-Fachgutachtens KFS/RL 25 zur Rechnungslegung bei Umgründungen wurden – unter Mitarbeit von zwei TPA Partnern – zahlreiche inhaltliche und strukturelle Anpassungen vorgenommen. Die neue Fassung ersetzt die bisherige Version vom 24.03.2020 und bringt beispielsweise im Hinblick auf grenzüberschreitende Umgründungen und Umwandlungen sowie Maßnahmen zur Neutralisierung von kapitalherabsetzenden Effekten Neuerungen. Das geänderte Fachgutachten ist bei Umgründungen mit Umgründungsstichtagen ab dem 31. Dezember 2025 zu beachten. Eine Übersicht von wesentlichen Änderungen finden Sie in folgender Tabelle.
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| Übersicht der Änderungen | |||
| Themenbereich | Neue Regelung (ab 31.12.2025) | Art der Neuregelung | Verweis in KFS/RL 25 |
| Veränderungen des Eigenkapitals im Rückwirkungszeitraum | Bilanzielle Behandlung von Ausschüttungen nach dem Umgründungsstichtag bei Verschmelzungen | Gänzliche Neuregelung | Kapitel 3.3 (Rz 26) |
| Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses | Voraussetzungen für das Entfallen der Aufstellungspflicht eines Jahresabschlusses | Klarstellung | Kapitel 3.5 (Rz 29) |
| Besonderheiten bei weiterbestehenden übertragenden Gesellschaften | Bewertungsvorschriften bei ausschließlicher Übertragung von Kapitalanteilen | Gänzliche Neuregelung | Kapitel 3.7 (Rz 44f) |
| Vermögens- und Erfolgszuordnung in der Rechnungslegung | Klarstellungen zum schuldrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Übergang | Klarstellung | Kapitel 4 (Rz 46, Rz 50f), Kapitel 5(Rz 74) |
| Ausweiswahlrecht verschmelzungsbedingter bzw. abspaltungsbedingter Gewinn/Verlust | Zusätzliches Wahlrecht für Darstellung im Finanzergebnis bei Aufwärts-Verschmelzungen bzw. -Spaltungen | Ergänzung | Kapitel 6.2 (Rz 98) und 6.3 (Rz 116) |
| Maßnahmen zur Vorbeugung von verbotener Einlagenrückgewähr bei Einbringungen | Erörterung von Ausgleichsmaßnahmen bei Einbringungen | Gänzliche Neuregelung | Kapitel 6.4 (Rz 131-150) |
| Übernahme von KöSt-Rückstellungen/Aktivierungen bei Umwandlungen | Fortführen des Bilanzpostens bei errichtender Umwandlung | Klarstellung | Kapitel 6.5 (Rz 157) |
| Neutralisierung des kapitalherabsetzenden Effekts | Einführung von gezielten Neutralisierungsmaßnahmen wie gebundenen Rücklagen | Gänzliche Neuregelung | Kapitel 7.3 |
| Grenzüberschreitende Umgründungen | Umfassende Leitlinien zu EU-Umgründungen | Gänzliche Neuregelung | Kapitel 9 |
| Grenzüberschreitende Umwandlungen | Umfassende Leitlinien zu EU-Umwandlungen (Sitzverlegungen) | Gänzliche Neuregelung | Kapitel 10 |
| Praxisbeispiele und Buchungssätze | Erweiterte praxisnahe Fallbeispiele und konkrete Buchungssätze | Ergänzung | Anhang |
Die wichtigsten Änderungen bzw. Ergänzungen haben wir nachstehend zusammengefasst.
Veränderungen des Eigenkapitals im Rückwirkungszeitraum
Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum mindern das zivilrechtlich zu übertragende Vermögen und führen erst im Rückwirkungszeitraum zur Erfassung einer Ausschüttungsverbindlichkeit auf Ebene der übertragenden Gesellschaft. Die Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum Verschmelzungsstichtag bleibt durch die Verschmelzung unberührt, in einer adaptierten unternehmensrechtlichen Schlussbilanz kann jedoch – wie im Steuerrecht – die Ausschüttungsverbindlichkeit rückbezogen werden.
Zur Seitwärts-Verschmelzung: Da zivilrechtlich die Ausschüttungsverbindlichkeit das übertragene Vermögen zum Verschmelzungsstichtag nicht reduziert, erhöht ein positives Verschmelzungskapital die Kapitalrücklage in vollem Ausmaß und ist später die Ausschüttungsverbindlichkeit gegen die Kapitalrücklage zu erfassen.
Das Fachgutachten enthält weitere diesbezügliche Ausführungen zur Aufwärts- und Abwärts-Verschmelzung.
Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses
In der bisherigen Fassung der KFS/RL 25 war bereits klargestellt, dass sowohl die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht als auch die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach allgemeinen Grundsätzen für übertragende Gesellschaften bis zur Eintragung der Umgründung im Firmenbuch weiterbesteht. In der Neufassung wurde nun ausdrücklich ergänzt, dass die Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses entfällt, sobald die übertragende Gesellschaft im Firmenbuch gelöscht worden ist.
Besonderheiten bei weiterbestehenden übertragenden Gesellschaften
Überträgt eine Gesellschaft im Rahmen einer Umgründung ausschließlich Kapitalanteile und erhält dafür Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, sind grundsätzlich die Regeln für Tauschgeschäfte anzuwenden und ist unternehmensrechtlich grundsätzlich ein Gewinn zu realisieren. Bei vergleichbarem Chancen-Risiko-Profil der Kapitalanteile darf jedoch keine Gewinnrealisierung erfolgen (vgl. dazu: AFRAC 14, Rz 36). Im Hinblick auf die umgründungsbedingte Veranlassung des Tauschs ist es stets zulässig, von einer Gewinnrealisierung abzusehen und die erhaltenen Anteile mit dem Buchwert des übertragenen Vermögens anzusetzen.
Vermögens- und Erfolgszuordnung in der Rechnungslegung der beteiligten Gesellschaften
Die Ausführungen der KFS/RL 25 wurden hinsichtlich des Zeitpunkts des Übergangs des Eigentums auf eine übernehmende Gesellschaft erweitert. Anders als nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, wo der Zeitpunkt des Übergangs der Vermögensgegenstände und Schulden von beiden Vertragsparteien definiert werden muss bzw. gesetzlich normiert ist, wird der schuldrechtliche Übergang bereits rückwirkend ab dem Umgründungsstichtag bewirkt. Die übernehmende Gesellschaft kann das übernommene Vermögen nach den Verhältnissen am Umgründungsstichtag bereits in ihre Bücher aufnehmen und ab diesem Zeitpunkt sämtliche Erträge und Aufwendungen wie eigene Geschäftsvorfälle behandeln. Die Aufnahme kann alternativ auch zum Zeitpunkt des tatsächlichen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums oder zu einem dazwischenliegenden Stichtag erfolgen, setzt jedoch die Aufstellung eines Zwischenabschlusses voraus. Für die Aufnahme in die Bücher der übernehmenden Gesellschaft sind Sammelbuchungen zulässig, sofern die Geschäftsvorfälle nachvollziehbar dokumentiert sind.
Ausweiswahlrecht verschmelzungsbedingter bzw. abspaltungsbedingter Gewinn/Verlust
Sowohl bei einer Aufwärts-Verschmelzung als auch bei einer Aufwärts-Spaltung wird für das übernommene Vermögen keine Gegenleistung gewährt; es kann aufgrund eines Saldos zwischen dem Buchwert der untergehenden Anteile und dem Wert des übernommenen Vermögens auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft zu einer Gewinn- bzw. Verlustrealisation kommen. Bislang konnte dieser Gewinn bzw. Verlust lediglich als ein Sonderposten vor dem Jahresergebnis ausgewiesen werden. Mit Überarbeitung der KFS/RL 25 besteht nun ein Wahlrecht, das umgründungsbedingte Ergebnis alternativ im Finanzergebnis darzustellen.
Maßnahmen zur Vorbeugung von verbotener Einlagenrückgewähr bei Einbringungen
Einbringungen erfordern eine sorgfältige Gestaltung, um das Verbot der Einlagenrückgewähr nicht zu verletzen. Im Rahmen der Neuerung des Fachgutachtens wird insbesondere die Bilanzierung der folgenden Begleitmaßnahmen zur Vermeidung einer Einlagenrückgewähr bei Aufwärts-Einbringungen erörtert:
Sachausschüttung
Bei einer Sachausschüttung erfasst die übertragende Gesellschaft eine Verbindlichkeit in Höhe des Verkehrswerts des Vermögens zulasten des Bilanzgewinns, deren Erfüllung durch die tatsächliche Übertragung der Vermögenswerte und Schulden erfolgt. Die übernehmende Gesellschaft verbucht spiegelbildlich eine Forderung und einen Beteiligungsertrag. Bei Buchwertfortführung entsteht durch den späteren Übergang des Reinvermögens im Regelfall ein Gewinn bei der übertragenden Gesellschaft, der ergebniswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist. Der korrespondierende Verlust bei der übernehmenden Gesellschaft kann mit dem Beteiligungsertrag saldiert ausgewiesen werden.
Ordentliche Kapitalherabsetzung
Wird das Vermögen im Rahmen einer ordentlichen Kapitalherabsetzung übertragen, reduziert die übertragende Gesellschaft ihr Nennkapital und passiviert eine Rückzahlungsverpflichtung an die Gesellschafter in Höhe des Verkehrswerts des übertragenen Vermögens, während die übernehmende Gesellschaft im Gegenzug eine Forderung und einen Beteiligungsabgang berücksichtigt. Der bei Buchwertfortführung zum Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs des Vermögens entstehende Verlust ist hier bei der übernehmenden Gesellschaft als Sonderposten vor dem Jahresergebnis auszuweisen.
Gesellschafterleistung
Erfolgt die Einbringung ohne Sachausschüttung oder Kapitalherabsetzung, hat die übernehmende Gesellschaft in Höhe des Verkehrswerts des übertragenen Vermögens eine Gesellschafterleistung an die übertragende Gesellschaft zu erbringen, die im Zeitpunkt der Beschlussfassung eine Forderung berücksichtigt und die Buchwerte des übertragenen Vermögens und der Schulden ausbucht. Der Saldo zwischen Verkehrswert und Buchwert des übertragenen Reinvermögens führt bei der übertragenden Gesellschaft im Regelfall zu einem Gewinn. Bei der übernehmenden Gesellschaft ist entweder ein erfolgsneutraler Anschaffungsvorgang zu erfassen oder der bei Buchwertfortführung entstehende Verlust als Sonderposten vor dem Jahresergebnis auszuweisen.
Übernahme von KöSt-Rückstellungen/Aktivierungen bei Umwandlungen
Rückstellungen und Forderungen im Zusammenhang mit Körperschaftsteuerverpflichtungen bzw. -ansprüchen der umgewandelten Gesellschaft sind im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge bei der errichteten Personengesellschaft fortzuführen und im Anhang zu erläutern, selbst wenn die neue Gesellschaft nicht Steuersubjekt ist.
Kapitalherabsetzender Effekt bei Verschmelzungen
Die bilanzielle Darstellung von Maßnahmen gegen einen sogenannten „kapitalherabsetzenden Effekt“ bei Verschmelzungen von Gesellschaften mit unterschiedlich hohem Nennkapital bzw. gebundenem Kapital wurde bislang nicht explizit behandelt. Die neue Fassung führt nun die von der gesellschaftsrechtlichen Judikatur entwickelten konkreten Maßnahmen zur Neutralisierung an, etwa
- die Bildung einer freiwilligen gebundenen Rücklage, die auch aus einem allfälligen Verschmelzungsgewinn dotiert werden darf,
- eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln oder
- die Erbringung eines Nachweises über die Sicherstellung der Gläubigerinteressen.
Grenzüberschreitende Umgründungen
Mit der Integration des EU-UmgrG in das Fachgutachten KFS/RL 25 werden darin nun erstmals systematisch auch grenzüberschreitende Umgründungen aus österreichischer Sicht behandelt. Unterschieden wird zwischen Export- und Import-Umgründungen, für die bestimmte Rechnungslegungspflichten der beteiligten Gesellschaften ausgelöst werden. Bei Export-Umgründungen ist die übertragende inländische Gesellschaft verpflichtet, eine Schlussbilanz sowie – bis zur Löschung im Firmenbuch – auch weiterhin Jahresabschlüsse aufzustellen. Als Sonderfall ist bei Abspaltungen zur Neugründung zusätzlich eine Spaltungsbilanz erforderlich. Im Fall von Import-Umgründungen beginnt die österreichische Rechnungslegungspflicht mit der Eintragung im Firmenbuch. Eine Eröffnungsbilanz ist zwar nicht verpflichtend, aber zur technischen Umsetzung des Bilanzrechtswechsels sinnvoll, da bei Buchwertfortführung ausländische Buchwerte retrospektiv an das UGB – wenn auch mit Vereinfachungen – anzupassen sind. Die Vermögens- und Erfolgszuordnung erfolgt hingegen analog zu inländischen Umgründungen.
Grenzüberschreitende Sitzverlegungen („Umwandlungen“)
Ein weiteres Novum im Fachgutachten KFS/RL 25 sind die Ausführungen zu grenzüberschreitenden Umwandlungen gemäß EU-UmgrG, bei denen keine Vermögensübertragung stattfindet, sondern der Rechtsträger unter Beibehaltung der Rechtspersönlichkeit lediglich seinen Sitz verlegt. Die Bilanzierungswahlrechte des UGB sind daher bei Umwandlungen ohne Vermögensübertragung nicht anwendbar.
- Bei Export-Umwandlungen ist eine Schlussbilanz nach UGB zu erstellen, wobei die Rechnungslegungspflicht bis zur Wirksamkeit der Umwandlung nach österreichischem Recht fortbesteht.
- Bei Import-Umwandlungen beginnt die Rechnungslegungspflicht nach UGB mit der Eintragung im Firmenbuch. Eine Eröffnungsbilanz ist nicht verpflichtend, aber als Überleitungsstatus empfehlenswert, da Vorjahreszahlen verpflichtend anzugeben sind bzw. im Anhang erläutert werden müssen. Die Buchwerte aus dem ausländischen Bilanzrecht sind retrospektiv an das UGB anzupassen, es sei denn, es bestehen keine grundlegenden Unterschiede zwischen dem österreichischen Bilanzrecht und jenem des betroffenen Mitgliedsstaates. Die jeweiligen Bilanzposten sind an das österreichische Recht angepasst werden – ein etwaiger Unterschiedsbetrag wird erfolgsneutral über das Eigenkapital berücksichtigt. Hinsichtlich der Eigenkapitalposten müssen die Gründungsvorschriften des maßgebenden österreichischen Rechts beachtet werden und eine Gründungsprüfung sowie eine Kapitaldeckungsprüfung erfolgen.
Erweiterte Praxisbeispiele und Buchungssätze
Die bisherige Fassung enthielt nur begrenzt und teilweise abstrakte Beispiele. Die Neufassung bietet deutlich mehr praxisnahe Fallkonstellationen, konkrete Buchungssätze und erläuternde Tabellen, insbesondere auch zu den neu aufgenommenen Regelungen. Dies erleichtert die Umsetzung und hilft Anwendern, komplexe Umgründungssachverhalte besser zu verstehen und korrekt zu bilanzieren.
Anwendung
Die Neufassung des Fachgutachtens ist für Umgründungsstichtage ab einschließlich dem 31.12.2025 zu beachten. „Beachten“ bedeutet nicht „Befolgen“, es kann daher im Einzelfall nach pflichtgemäßem Ermessen in begründeten Fällen auch davon abgegangen werden.
Fazit
Die neue Version des Fachgutachtens KFS/RL 25 bringt eine zeitgemäße und praxisnahe Weiterentwicklung der Rechnungslegungsregeln bei Umgründungen. Besonders hervorzuheben sind die Erweiterungen für EU-Umgründungen und die Klarstellungen zur Darstellung von Umgründungseffekten in Bilanz und GuV. Für Unternehmen, Berater und Prüfer bedeutet dies insgesamt mehr Klarheit, aber auch neue Anforderungen in der Umsetzung.
