Start-up Paket – attraktives steuerliches Mitarbeiterbeteiligungsmodell?
Nach alter Rechtslage bestanden vor dem 01.01.2024 grundsätzlich Steuerbefreiungen für Mitarbeiter im Rahmen einer jährlichen Gewinnbeteiligung von bis zu EUR 3.000. Allerdings wurden in der Praxis diese Begünstigungen von Start-ups kaum genutzt, da Start-ups anfangs kaum Gewinne und in der Regel nur begrenzte liquide Mittel zur Verfügung haben. Als Alternative sind aktuell insbesondere „Phantom Shares“ oder „Stock-Options“ verbreitet, da diese zunächst zu keinem Geldfluss und auch zu keiner sofortigen Besteuerung führen, bspw. bei einem Exit kann jedoch eine hohe Steuerbelastung von über 50 % anfallen.
Aufgrund dieser Thematik wurde in § 67a EStG 1988 vom Gesetzgeber im Rahmen des Start-Up-Förderungspakets ein eigenes steuerliches Mitarbeiterbeteiligungs-Modell geregelt. Durch diese Regelung soll die Steuerbelastung erst zu einem späteren Zeitpunkt eintreten und eine begünstigte Besteuerung der laufenden Erträge und des Exiterlöses erfolgen. Dieses Modell soll eine deutliche steuerliche Erleichterung und Attraktivierung insbesondere für Start-Ups mit sich bringen, welches aber an zahlreiche Voraussetzungen geknüpft ist.
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Start-up-Mitarbeiterbeteiligung für Start-ups in § 67a EStG
Das am 01.01.2024 in Kraft getretene steuerliche Modell der „Start-up-Mitarbeiterbeteiligung ermöglicht eine (fast) unentgeltliche Abgabe von Anteilen am Start-up-Unternehmen (GmbH, FlexCo oder AG) im Ausmaß von bis zu 10% pro Mitarbeiter. Diese günstige Abgabe der Anteile kann durch die Start-up-Gesellschaft selbst oder durch die Gesellschafter des Start-ups erfolgen. Als Anteile dieser Bestimmung sind auch Substanzgenussrechte iSd § 8 Abs 3 Z 1 KStG oder Unternehmenswertanteile an einer FlexCo zu verstehen. Auch ausländische Start-ups können dieses Modell für Mitarbeiter in Österreich in Anspruch nehmen, wenn sie verpflichtend oder freiwillig eine Lohnverrechnung durchführen.
Unter bestimmten Voraussetzungen fällt zum Zeitpunkt, zu dem der Mitarbeiter die Anteile erhält, keine Steuer für den erhaltenen geldwerten Vorteil an (Vermeidung der „dry-income-Thematik“). Erst zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Eintritt sonstiger Umstände (siehe unten) gilt der dann aktuelle Wert der Anteile als zugeflossen, womit die Steuerpflicht beim Mitarbeiter ausgelöst wird.
Welche Voraussetzungen für Mitarbeiterbeteiligungen bei Start-ups wird gibt es geben?
Das Start-up muss in dem der Abgabe der Anteile an den Mitarbeiter vorangegangenen Wirtschaftsjahr folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllen:
- Im Jahresdurchschnitt werden nicht mehr als 100 Arbeitnehmer beschäftigt
- Umsatzerlöse von nicht mehr als EUR 40 Mio. (Aliquotierung bei Rumpfwirtschaftsjahren)
- Keine Konzernzugehörigkeit und auch keine > 25% Beteiligung von Gesellschaftern, die in einem Konzernabschluss einzubeziehen sind.
Weitere generelle Voraussetzung zum Zeitpunkt der Abgabe von Anteilen sind:
- Gewährung aus sachlichen, betriebsbezogenen Gründen – wobei jedenfalls die besonderen Kompetenzen und Erfahrungen eines Dienstnehmers als sachliches, betriebsbezogenes Kriterium anzusehen ist, selbst wenn ein weiterer Arbeitnehmer im selben Tätigkeitsbereich keine Start-up-Mitarbeiterbeteiligung erhalten soll
- Die Anteile müssen innerhalb von zehn Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Gründung des Unternehmens an den Mitarbeiter gewährt werden.
- Der Arbeitnehmer hält im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile weniger als 10% (mittelbar oder unmittelbar) und hat davor zu keinem Zeitpunkt 10% oder mehr gehalten. Sofern die weitere Abgabe von Anteilen die 10% Grenze übersteigen, gelten die steuerlichen Begünstigungen lediglich für die neu abgegebenen Anteile bis zur 10% Grenze.
- Veräußerung oder Übertragung der Anteile ist nur mit Zustimmung des Arbeitgebers möglich (Vinkulierungsvereinbarung in Schriftform [!] notwendig)
- Schriftliche Erklärung des Arbeitnehmers, dass die „Start-up-Mitarbeiterbeteiligung“ in Anspruch genommen wird und Aufnahme der Erklärung sowie die Höhe der Beteiligung in das Lohnkonto
TPA Tipp
Nach derzeitiger Rechtslage besteht unter bestimmten Voraussetzungen bis zum 31.12.2025 die Möglichkeit, Phantom-Shares steuerneutral in eine Start-up-Mitarbeiterbeteiligung umzuwandeln
Trigger Events
Der Zufluss des geldwerten Vorteils aus der unentgeltlichen Abgabe und der für die Besteuerung relevante Zeitpunkt soll zu folgenden „Trigger-Events“ erfolgen:
- Soweit der Arbeitnehmer die Anteile veräußert, zB im Fall eines Exits;
- Bei (verpflichtender) Rückveräußerung oder unentgeltliche Rückübertragung an den Arbeitgeber, wobei bei der unentgeltlicher Rückübertragung der geldwerte Vorteil mit null zu bewerten ist;
- Bei Beendigung des Dienstverhältnisses – Ausnahme: Anteile, ohne Stimmrechte und generelles Recht auf Anfechtung oder Nichtigkeitserklärung von Gesellschafterbeschlüssen, deren Inhaber entweder individuell im Firmenbuch eingetragen oder in einem Anteilsbuch bzw. ähnlichem Verzeichnis gelistet sind (bspw. Unternehmenswertanteile der FlexCo oder Substanzgenussrechte an einer GmbH). Beachte: In diesen Ausnahmefällen haftet der Arbeitgeber auch nach dem Ende des Dienstverhältnisses für die Entrichtung der Steuer;
- Soweit die Vinkulierung aufgehoben wird und im selben Kalenderjahr keine Veräußerung oder Beendigung des Dienstverhältnisses stattfindet;
- Liquidation des Arbeitgebers oder Tod des Arbeitnehmers;
- Wegzug des Arbeitgebers ins Ausland, wenn dieser in Österreich keinen freiwilligen Lohnsteuerabzug mehr vornimmt.
Wie werden Start-up-Mitarbeiterbeteiligungen versteuert?
Besteuerung und Abgaben nach Auslösung des Trigger Event
Löst das „Trigger-Event“ den steuerlichen Zufluss des geldwerten Vorteils aus, gilt für die Besteuerung der Einkünfte Folgendes:
Bemessungsgrundlage für den geldwerten Vorteil ist
- bei Veräußerung der Veräußerungserlös;
- in allen anderen Fällen der gemeine Wert (objektiver Unternehmenswert).
Der geldwerte Vorteil unterliegt
- pauschal zu 75 % mit einem festen Steuersatz in Höhe von 27,5 % und zu 25 % dem progressiven Steuersatz, sofern
- die Anteile nach erstmaliger Ausgabe von Anteilen zumindest drei Jahre gehalten wurden (Ausnahme bei Beendigung Dienstverhältnis und Tod des Arbeitnehmers) und
- das Dienstverhältnisses zumindest zwei Jahren gedauert hat (Ausnahme Tod des Arbeitnehmers);
- ansonsten vollständig dem regulären Steuertarif (progressiver Stufentarif).
Nach Zufluss der Anteile (d.h. der geldwerte Vorteil wurde steuerlich mit Mitarbeiter erfasst) gelten für die weitere Besteuerung der Beteiligung beim Mitarbeiter die allgemeinen Regelungen für die Besteuerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Dies bedeutet, dass künftige Wertsteigerungen bei Veräußerung etc. dem besonderen Steuersatz von 27,5 % unterliegen.
Kommt die oben angeführte steuerliche Begünstigung zur Anwendung, kommt es im Ausmaß von 75 % auch zu einer Befreiung von den Lohnnebenkosten (Kommunalsteuer, Dienstgeberbeiträge). Im Sozialversicherungsrecht kommt es ebenfalls grundsätzlich zu einem „Aufschub“ nach den oben genannten Bestimmungen, wohingegen es bei Beendigung des Dienstverhältnisses und bei Ende der Pflichtversicherung zu einer Beitragspflicht iSd ASVG beim Arbeitnehmer kommt (begrenzt mit der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage).
Besteuerung laufender Gewinnausschüttungen
Laufende Gewinnausschüttungen aus den Start-up-Anteilen (GmbH-Anteile oder Unternehmenswertanteile bei FlexCos) sowie aus Substanzgenussrechten unterliegen dem besonderen Steuersatz von 27,5% (KESt-Abzug!), soweit diese den Anspruch aus dem quotenmäßigen Anteil am Kapital nicht übersteigen. Insoweit die Gewinnausschüttungen den quotenmäßigen Anteil am Kapital wie zB bei alinearen Gewinnausschüttungen übersteigen, gelten diese als lohnsteuerpflichtige Bezüge (Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs von bis zu 55 %).
Keine BetriebsausgabeBerücksichtigung beim Dienstgeber (Start-up)
Der geldwerte Vorteil und die damit im Zusammenhang stehenden persönlichen Steuern des begünstigten Dienstnehmers sind auf Ebene des Start-ups – in Anlehnung an die VwGH-Judikatur zu Aktienoptionen – steuerlich nach Ansicht des BMF nicht abzugsfähig, da es insoweit zu keiner Belastung des Dienstgebers kommt. Der Vorteil aus der begünstigten Besteuerung beim Dienstnehmer wird also (teilweise) durch die Nichtabzugsfähigkeit beim Dienstnehmer wieder ausgeglichen; dies wird allerdings bei hohen steuerlichen Verlustvorträgen nicht so von Relevanz sein.
Vereinfachtes Beispiel - Mitarbeiterbeteiligung bei Start-Ups
Dienstnehmer A erhält bei Beginn seines Dienstverhältnisses bei der B-GmbH am 1.1.2025 eine unentgeltliche „Start-up-Mitarbeiterbeteiligung“ an der B-GmbH in Höhe von 5 % am Kapital. Die B-GmbH erfüllt alle Voraussetzungen für die Anwendung der Bestimmung des § 67a EStG. Zum 31.12.2030 wird das Dienstverhältnis beendet. Der gemeine Wert zum 31.12.2030 von 100 % der B-GmbH beträgt EUR 5.000.000. Annahme: Dienstnehmer A: Grenzsteuersatz 50 % und ASVG-Höchstbeitragsgrundlage abgedeckt.
| Bemessungsgrundlage | EUR 250.000,00 | (5% von 5.000.000) |
| Steuerlast | EUR 82.812,50 | (250.000 x 75% x 27,5% + 250.000 x 25% x 50%) |
| keine steuerliche Abzugsfähigkeit der Aufwendungen beim Dienstgeber. | ||
| Nettozufluss beim Dienstnehmer | EUR 167.187,50 | |
| Lohnnebenkosten Dienstgeber | rd. EUR 5.000 | (250.000 * rd. 8% *25 %) |
| steuerliche Abzugsfähigkeit der Aufwendungen beim Dienstgeber. |
TPA Tipp
Durch die Gewährung von Substanzgenussrechen oder Unternehmenswert-Anteilen kann die Besteuerung aus ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm auch bei Beendigung des Dienstverhältnisses des begünstigten Dienstnehmers weiter aufgeschoben werden (beachte jedoch die Haftung des Dienstgebers für künftige Steuern).
Vereinfachte Vergleichsrechnung Phantom Share Programm versus Mitarbeiterbeteiligungsprogramm § 67a EStG
| Beispiel 1 | Beispiel 2 | |
| Dienstnehmer-Grenzsteuersatz 50 % und ASVG-Höchstbeitragsgrundlage abgedeckt; Start-up erwirtschaftet laufend steuerliche Verluste | Dienstnehmer-Grenzsteuersatz 50 % und ASVG-Höchstbeitragsgrundlage abgedeckt; Start-up erwirtschaftet laufend steuerliche Gewinne | |
| Phantom Share Programm | ||
| Verkaufserlös Beteiligung geplant | 5.000.000 | 5.000.000 |
| Anteil Mitarbeiter als „Bonus“ | 250.000 | 250.000 |
| Abzug Lohnsteuer (50%) | -125.000 | -125.000 |
| Netto-Zufluss beim Mitarbeiter | 125.000 | 125.000 |
| Kosten auf Ebene der Kapitalgesellschaft | ||
| „Bonus Mitarbeiter“ | 250.000 | 250.000 |
| + Lohnnebenkosten (rd. 8%) | 20.000 | 20.000 |
| Zwischensumme | 270.000 | 270.000 |
| – Körperschaftsteuer (23%) *) | 0 | -62.100 |
| Belastung Kapitalgesellschaft (Rückstellung) | 270.000 | 207.900 |
| Veräußerungserlös abzgl. Belastung durch Rückstellung | 4.730.000 | 4.792.100 |
| Mitarbeiter Beteiligungsprogramm § 67a EStG | ||
| Verkaufserlös Beteiligung geplant | 5.000.000 | 5.000.000 |
| Anteil Mitarbeiter | 250.000 | 250.000 |
| Abzug Lohnsteuer (75% * 27,5% + 25% * 50%) | -82.813 | -82.813 |
| Netto-Zufluss beim Mitarbeiter | 167.187 | 167.187 |
| Kosten für Kapitalgesellschaft / Gesellschafter | ||
| Anteil Veräußerungserlös Mitarbeiter | 250.000 | 250.000 |
| + Lohnnebenkosten (rd. 8% von 25%) | 5.000 | 5.000 |
| – Körperschaftsteuer (23%) *) | 0 | -1.150 |
| Belastung Gesellschafter und Kapitalgesellschaft | 255.000 | 253.850 |
| Anteil Veräußerungserlös für Gesellschafter abzüglich Anteil Veräußerungserlös für Mitarbeiter und Rückstellung in der Kapges. | 4.745.000 | 4.746.150 |
| Vergleich | ||
| Veräußerungserlös Mitarbeiter | ||
| Nettozufluss beim Mitarbeiter (PSOP) | 125.000 | 125.000 |
| Nettozufluss beim Mitarbeiter (§ 67a) | 167.187 | 167.187 |
| Differenz | 42.187 | 42.187 |
| Veräußerungserlös an Gesellschafter (natürliche Person) | ||
| Veräußerungserlös (PSOP) | 4.730.000 | 4.792.100 |
| Veräußerungserlös (§ 67a) | 4.745.000 | 4.746.150 |
| Differenz vor Steuern | 15.000 | -45.950 |
| besonderer Steuersatz 27,5 % | -4.125 | 12.636 |
| Differenz nach Steuern | 10.875 | -33.314 |
| Gesamtvorteil § 67a | 53.062 | 8.873 |
