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IFRS 15 – Neues zur Erlöserfassung nach IFRS
1. Die Zielsetzung von IFRS 15
Die Zielsetzung des IFRS 15 ist die Vereinheitlichung der bisher unter verschiedenen Standards und Interpretationen bestehenden Regelungen zur Erfassung der Umsatzerlöse. Dies sollte vor allem die Transparenz sowie die Vergleichbarkeit von Finanzinformationen erhöhen. IFRS 15 ersetzt IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, 15 und 18 sowie SIC 31. IFRS 15 ist gleichermaßen auf alle Branchen anzuwenden, wobei bestimmte Branchen (Immobilien, Bauwirtschaft, Telekommunikation, IT, Handel) besonders betroffen sind. Nicht anzuwenden ist IFRS 15 u.a. auf die Erlösrealisierung von Leasingverträgen, Versicherungsverträgen und Finanzinstrumenten.
2. IFRS 15: Das neue Fünfstufen-Modell
Der neue Standard sieht ein fünfstufiges Schema vor, das auf alle Verträge mit Kunden anwendbar ist:
- Schritt 1 – Identifizierung des Vertrages/der Verträge mit dem Kunden
- Schritt 2 – Identifizierung der in dem Vertrag enthaltenen separaten Leistungsverpflichtungen
- Schritt 3 – Ermittlung des Transaktionspreises
- Schritt 4 – Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen
- Schritt 5 – Erfassung der Umsatzerlöse bei Erfüllung einer Leistungsverpflichtung
Quelle: www.ifrsbox.com
Die 5 Schritte des IFRS 15 5-Step Model
In Schritt 1 sind alle Verträge mit einem Kunden zu identifizieren. Insbesondere ist zu untersuchen, ob mehrere Einzelverträge gemeinsam als ein Vertrag anzusehen sind.
In Schritt 2 ist zu untersuchen, ob ein Vertrag eine oder mehrere separate Leistungsverpflichtungen (sog. Mehrkomponenten-Geschäfte) enthält. Diesbezüglich enthält der Standard Kriterien für die Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen. Jede separate Leistungsverpflichtung ist eigenständig zu beurteilen.
In Schritt 3 ist der Transaktionspreis, d.h. die erwarteten Gegenleistungen des Kunden zu bestimmen. Dabei sind variable Gegenleistungen (z.B. Preisnachlässe, Rabatte, Skonti, Boni, Anreizvereinbarungen, Strafzahlungen), Finanzierungskomponenten, nicht zahlungswirksame Gegenleistungen (Tauschgeschäfte) bzw. Leistungen an den Kunden der Höhe nach zu schätzen. Ausfallsrisiken sind jedoch nicht zu berücksichtigen. Geschätzte variable Beträge, die von zukünftigen Ereignissen abhängig sind (z.B. Bonusprogramme, Kundenkarten, Garantieversprechen), dürfen nur berücksichtigt werden, wenn eine wesentliche Anpassung der Umsatzerlöse bei deren Wegfall hochwahrscheinlich ausgeschlossen werden kann.
In Schritt 4 ist der Transaktionspreis auf separate Leistungsverpflichtungen im Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreise (fair values), die in Summe oft höher sind als der Paketpreis, aufzuteilen. Liegen keine am Markt beobachtbaren Daten vor, werden die Werte mittels Schätzverfahren bestimmt. Die in vielen Branchen bisher häufig angewendete Residualwertmethode ist nur noch in Ausnahmefällen zulässig.
In Schritt 5 erfolgt die Erfassung der Umsatzerlöse, sobald eine Leistungsverpflichtung erfüllt ist. Diesbezüglich enthält der Standard Leitlinien zur Bestimmung, ob Umsatzerlöse zu einem gewissen Zeitpunkt oder über einen Zeitraum zu erfassen sind. Bei zeitpunktbezogenen Leistungen erfolgt die Umsatzerfassung, wenn der Kunde die Verfügungsgewalt über die Ware oder die Dienstleistung erlangt hat. Der Übergang von Risiken und Chancen stellt lediglich einen Indikator für den Übergang der Kontrolle dar. Bei zeitraumbezogenen Leistungen erfolgt die Umsatzerfassung nach dem Leistungsfortschritt (Fertigstellungsgrad).
Neben dem fünfstufigen Schema enthält der Standard auch weitere Regelungen, insbesondere zur Abbildung von Vertragskosten, die direkt mit der Anbahnung bzw. Erfüllung des Vertrages in Zusammenhang stehen, und Vertragsänderungen.
3. Der zeitliche Anwendungsbereich
IFRS 15 ist verpflichtend für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Jänner 2017 beginnen, wobei eine frühere Anwendung zulässig ist. Die Übernahme des Standards durch die EU steht noch aus. Im Hinblick auf frühere Berichtsperioden besteht die Option der vollständigen Anwendung auf frühere Berichtsperioden (mit bestimmten praktischen Erleichterungen) oder Beibehaltung der früheren Beträge und Erfassung der kumulierten Auswirkungen von IFRS 15 im Anfangssaldo der Gewinnrücklagen.
Die neuen Bestimmungen werden sich vor allem auf die Bilanzierung jener Unternehmen, die bisher branchenspezifische Auslegungen der einzelnen Regelungen angewendet haben, auswirken. Aufgrund der detaillierten Regelungen wird für Unternehmen der legale Ermessensspielraum, in welchem Zeitpunkt und in welchem Umfang Umsatzerlöse zu realisieren sind, nunmehr kleiner und damit die Bilanzpolitik eingeschränkter.
4. Resümee
Der Erstanwendungszeitpunkt 2017 scheint zwar noch in weiter Ferne – wir empfehlen jedoch, rechtzeitig zu prüfen, inwieweit die neuen Regelungen eine Abkehr von den bisherigen Bilanzierungsmaßnahmen bedeuten. Insbesondere die Notwendigkeit von Schätzungen für zukünftige, variable Leistungsverpflichtungen bzw. die Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungen im Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreise können wesentliche Ermessensentscheidungen bzw. Änderungen im Umfang und Zeitpunkt der Umsatzerfassung erforderlich machen.
TPA Tipp:
Hier gilt – auch im Sinne der Bilanzpolitik – der Grundsatz: Vorbereitung ist besser als Nachbereitung.
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