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VwGH: Deutscher Zahnarzt begründet „Betriebsstätte“ in österreichischer Justizanstalt
Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) stellt in einer aktuellen Entscheidung klar, dass auch die regelmäßige Tätigkeit eines ausländischen Freiberuflers in österreichischen Justizanstalten eine steuerliche Betriebsstätte begründen kann. Entscheidend ist dabei nicht nur die ausschließliche oder jederzeitige Nutzungsmöglichkeit der Räume, sondern die wiederkehrende, berufsbezogene Verfügung über eine entsprechend ausgestattete feste Einrichtung.
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Der Fall im Überblick: Zahnärztliche Tätigkeit in österreichischen Justizanstalten
Ein in Deutschland wohnender Zahnarzt war in den Streitjahren regelmäßig in drei österreichischen Justizanstalten tätig. Grundlage dafür waren mehrjährige Verträge, in denen fixe Ordinationstage und die Nutzung der vorhandenen zahnärztlichen Infrastruktur vereinbart wurden. Für seine Einsätze stellte ihm jede Justizanstalt einen voll ausgestatteten Behandlungsraum zur Verfügung, einschließlich Behandlungsstuhl, Instrumenten und einen Teil des Verbrauchsmaterials. Zusätzlich brachte der Zahnarzt eigenes Material mit und konnte dieses, je nach Anstalt, teilweise auch vor Ort lagern. Der Zugang zu den Räumlichkeiten war aufgrund der Sicherheitsvorschriften streng geregelt. Die Anstalten durften nur zu den vereinbarten Zeiten betreten werden, meist in Begleitung des Wachpersonals, außerhalb dieser Zeiten hatte er keinerlei Zutrittsmöglichkeit. Die Behandlungsräume wurden zudem auch von anderen Ärzten, Pflegepersonal oder Justizwachebediensteten genutzt, sodass keine ausschließliche Nutzung durch den Zahnarzt vorlag.
Trotz dieser organisatorischen Einschränkungen führte der Zahnarzt seine Tätigkeit über mehrere Jahre hinweg regelmäßig am selben Ort aus und nutzte dabei die vorhandene, berufsnotwendige Infrastruktur der Justizanstalten für seine zahnärztlichen Leistungen.
Warum das Finanzamt von einer Betriebsstätte ausging
Das Finanzamt argumentierte, dass der Zahnarzt in den österreichischen Justizanstalten feste Einrichtungen im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) Österreich – Deutschland begründet habe. Es begründete dies damit, dass ihm die voll ausgestatteten Behandlungsräume regelmäßig und über Jahre hinweg zur Verfügung standen und diese die für eine zahnärztliche Tätigkeit notwendige berufsspezifische Infrastruktur darstellten. Zugangsbeschränkungen, Sicherheitsvorschriften oder die Mitbenutzung der Räume durch andere Personen seien dabei unerheblich, da sie die berufsbezogene Verfügungsmacht nicht beeinträchtigten.
Warum das BFG die feste Einrichtung verneinte
Das BFG vertrat die Ansicht, dass der Zahnarzt keine feste Einrichtung in Österreich hatte. Es begründete dies damit, dass er die Behandlungsräume nur zu streng begrenzten, vorab fixierten Zeiten nutzen durfte, keinen freien oder dauerhaften Zugang hatte und die Räume zudem regelmäßig von anderen Ärzten und Justizbediensteten mitbenutzt wurden. Weil er weder über die Räumlichkeiten noch über das dort gelagerte Material eine dauerhafte, berufsbezogene Verfügungsmacht hatte, sah das BFG seine Tätigkeit als bloß temporäre Nutzung an, die nicht ausreicht, um eine feste Einrichtung im Sinne des DBA zu begründen.
Das BFG hob hervor, dass die Tätigkeit des Zahnarztes zeitlich stark eingeschränkt war und er die Räume nur zu den vereinbarten Ordinationszeiten betreten durfte. Zudem konnte er keine anderen Personen von der Nutzung ausschließen, weil die Räume regelmäßig von anderen Ärzten, Pflegepersonal oder Justizwachebediensteten verwendet wurden. Auch das Fehlen eines eigenen, dauerhaft zugänglichen Lagers wertete das BFG als Hinweis gegen eine feste Einrichtung. Insgesamt sah das Gericht die Nutzung der Räumlichkeiten als bloß vorübergehend, fremdbestimmt und nicht dauerhaft an, weshalb die Voraussetzungen einer festen Einrichtung nach dem DBA nicht erfüllt seien.
Der VwGH korrigiert das BFG
Der VwGH kam zum Ergebnis, dass der Zahnarzt regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügte. Ausschlaggebend war, dass er aufgrund der mehrjährigen Verträge an allen Standorten wiederkehrend, also wöchentlich bzw. zweiwöchentlich, einen konkret zugewiesenen und vollständig ausgestatteten Behandlungsraum für seine Tätigkeit nutzen konnte. Diese kontinuierliche und über Jahre stabile Nutzung zeige einen ausreichenden Grad von Beständigkeit.
Der Gerichtshof betonte, dass eine feste Einrichtung keine uneingeschränkte oder exklusive Verfügungsmacht verlangt. Weder die Sicherheitsvorschriften der Justizanstalten noch die Anwesenheit von Wachpersonal oder die Mitbenutzung der Räume außerhalb der Ordinationszeiten hindern daran, weil der Zahnarzt während seiner Behandlungen vollumfänglich berufsbezogen über den Raum verfügen konnte. Entscheidend sei die regelmäßige, berufstypische Nutzung – und diese war hier klar gegeben. Daher hob der VwGH das Erkenntnis des BFG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit auf.
TPA Tipp
Wann begründet ein ausländischer „Freiberufler“ eine feste Einrichtung in Österreich?
Bei der regelmäßigen Tätigkeit eines im Ausland steuerlich ansässigen Freiberuflers in österreichischen Einrichtungen sind mehrere Punkte entscheidend:
- Regelmäßige Nutzung eines bestimmten Raumes: Wird ein Behandlungs- oder Arbeitsraum über längere Zeit hinweg an fixen Tagen genutzt, spricht dies für eine feste Einrichtung.
- Berufsbezogene Ausstattung: Stehen dem Freiberufler jene Geräte und Einrichtungen zur Verfügung, die für die Ausübung seines Berufs wesentlich sind, kann dies eine feste Einrichtung begründen.
- Vertraglich zugesicherte Nutzung: Eine schriftliche Vereinbarung über die regelmäßige Zurverfügungstellung eines Raumes ist ein starkes Indiz für Verfügungsmacht.
- (Mit-)Benutzung durch andere Personen: Dass Räume während der Tätigkeit durch anwesendes Wachpersonal mitbenützt wurden und außerhalb der eigenen Einsatzzeiten von anderen Berufsberechtigten oder Bediensteten genutzt werden, schließt eine feste Einrichtung nicht (!) automatisch aus.
- Sicherheitsvorschriften und Zugangsbeschränkungen: Auch eingeschränkter Zugang – etwa die eingeschränkte Bewegungsmöglichkeit in Justizanstalten – steht einer festen Einrichtung nicht entgegen, solange die berufliche Tätigkeit, während der vorgesehenen Zeiten uneingeschränkt möglich ist.
Fazit: Der Sachverhalt ist freilich sehr speziell. Die Frage, ob Tätigkeiten eine steuerliche Betriebsstätte oder feste Einrichtung begründen, ist stets im Einzelfall berufs- und sachverhaltsbezogen zu beurteilen.
