Umgründungen 2025: Neue Regeln bringen mehr Klarheit
Die Umgründungsmeldeverordnung, ein neues Fachgutachten und einige BFG-Urteile haben in 2025 mehr Klarheit für Unternehmer, Verwaltung, Gerichte und Steuerberater gebracht. In diesem Beitrag beleuchten wir 6 wichtige Themen zu Umgründungen.
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Umgründungsmeldeverordnung
Für ab dem 1.7.2025 unterfertigte Einbringungen, Zusammenschlüsse und Realteilungen ist bei sog. Finanzamtszuständigkeit die neue Umgründungsmeldeverordnung anzuwenden, die allen Beteiligten mehr Rechtssicherheit, Erleichterungen und Verbesserungen bringt.
Die Meldung einer Umgründung hat nun strukturiert zwingend über FinanzOnline elektronisch zu erfolgen. Umgründungs-Unterlagen müssen elektronisch hochgeladen werden. Nur in ganz bestimmten Ausnahmefällen ist eine postalische Übersendung an das Finanzamt ausreichend.
Bei Zuständigkeit des Firmenbuches (Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung; teilweise bei Einbringung, Zusammenschluss und Realteilung) muss beim Finanzamt (nur) eine rechtzeitige elektronische Anzeige erfolgen, dies ist aber keine Anwendungsvoraussetzung für die Begünstigungen des UmgrStG.
Mit Datum 16.12.2025 wurde der Wartungserlass 2025 zu den UmgrStR 2002 veröffentlicht, der detaillierte Informationen zum Thema Anzeige und Meldung ab dem 1.7.2025 enthält. Beachtlich sind für den Übergangszeitraum besonders die Toleranzregelungen.
Neues für die Bilanzierung von Umgründungen - KFS/RL 25 der KSW
Mit der Überarbeitung des KSW-Fachgutachtens KFS/RL 25 zur Rechnungslegung bei Umgründungen wurden zahlreiche inhaltliche und strukturelle Anpassungen vorgenommen. Die neue Fassung ersetzt die bisherige Version vom 24.03.2020 und bringt beispielsweise im Hinblick auf grenzüberschreitende Umgründungen und Umwandlungen sowie Maßnahmen zur Neutralisierung von kapitalherabsetzenden Effekten Neuerungen. Das geänderte Fachgutachten ist bei Umgründungen mit Umgründungsstichtagen ab dem 31. Dezember 2025 zu beachten.
Positiver Verkehrswert durch wertvolles Grundstück
Bei Einbringung begünstigten Vermögen nach Artikel III UmgrStG muss der Verkehrswert des eingebrachten Vermögen jedenfalls bei Unterschrift des Vertrages positiv sein. Ob ein positiver Verkehrswert vorliegt, ist daher bei Betriebsprüfungen manchmal strittig, insbesondere dann, wenn das steuerliche Eigenkapital negativ ist.
Der folgende Fall musste durch das BFG am 2.10.2025, RV/7102043/2020, entschieden werden, nachdem das FA den positiven Verkehrswert des eingebrachten KG-Anteils, der sich aus dem Verkehrswert der in der KG vorhandenen wertvollen Liegenschaft ableitete, verneinte:
Die beschwerdeführende Kommanditgesellschaft (bf KG) ist Grundstückshändlerin. Mit Stichtag zum 31.12.2010 brachte der Kommanditist der bf KG auf Grund des schriftlichen Einbringungsvertrages vom 28.9.2011 und auf Grund der Einbringungsbilanz vom 21.9.2011 seinen KG-Anteil in die übernehmende GmbH ein, deren Alleingesellschafter er war. Eine Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgte nicht, da der Kommanditist bereits Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft war (§ 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG). Der Einbringende und auch die bf KG begehrten die Anwendung der Begünstigungen des Art III UmgrStG.
Die Frage des positiven Verkehrswertes wurde vom BFG positiv entschieden, es führt – neben umfangreichen Darstellungen und Berechnungen – insbesondere aus:
Die Ablehnung der Vergleichspreismethode durch den Amtssachverständigen ist nicht nachvollziehbar, eine genauere Wertermittlungsmethode für unbebaute Immobilien gibt es nach Ansicht des BFG nicht. Der Amtssachverständige legte seiner Schätzung nur einen Preis zu Grunde, nämlich den Verkaufspreis des strittigen Grundstücks vom September 2007, den er sodann mit 12 % valorisierte.
Das BFG ist der Ansicht, dass nach die Methodik des Amtssachverständigen, bei der sämtliche in territorialer und zeitlicher Nähe verwirklichten Verkaufspreise unbebauter Baugrundstücke unbeachtet bleiben, keinen Marktpreis erkennen lässt.
Durch die Schätzung des BFG nach der Vergleichspreismethode wurde ein deutlich höherer Verkehrswert der in der KG vorhandenen und miteingebrachten wertvollen Liegenschaft ermittelt, sodass höhere stillen Reserven der Liegenschaft trotz negativen steuerlichen Einbringungskapitals zu einem eindeutig positiven Verkehrswert des eingebrachten KG-Anteils führten.
Verpachtung des Hotelgebäudes samt Inventar betrieblich?
Die in der Praxis häufig vorzunehmende Abgrenzung zwischen außerbetrieblicher Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb ist eine der komplexen Fragen des Einkommensteuerrechts.
Im Falle der Verpachtung eines Hotelgebäudes samt Inventar entschied das BFG, dass es sich bei der Tätigkeit um eine Vermögensverwaltung und nicht einen Gewerbebetrieb handle. Eine atypisch stille Mitunternehmerschaft aufgrund eines Zusammenschlusses nach Artikel IV UmgrStG lag daher nicht vor, eine ertragsteuerliche Rückwirkung war daher nicht anzuerkennen.
Die wichtigsten Aussagen (vgl. BFG vom 13.3.2025, RV/7100676/2025) dazu sind:
- Die Gebäudevermietung ist grundsätzlich als Vermögensverwaltung anzusehen und wird zur gewerblichen Tätigkeit erst dann, wenn die laufende Verwaltungsarbeit (deutlich) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens verbunden ist.
- Werden Nebenleistungen, zB Reinigung der Wohnung und der Bettwäsche, Frühstück etc, von einem Dritten auf eigene Rechnung besorgt, dann sind diese Leistungen nicht dem Vermieter zuzurechnen, und bewirken daher beim Vermieter keinen Gewerbebetrieb.
- Abzustellen ist auf das Gesamtbild der Betätigung. Sprechen einzelne Sachverhaltselemente für eine gewerbliche Tätigkeit, andere für eine bloße Vermögensverwaltung, so sind die Merkmale gegeneinander abzuwägen.
Zuschreibungsobergrenze bei Beteiligungen nach Downstream-Verschmelzung
Mit dem Steuerreformgesetz 2020 (StRefG 2020) hat der Gesetzgeber die Bestimmungen für die Zuschreibung von Anlagegütern, insbesondere von Beteiligungen geändert, um das durch die VwGH-Judikatur gedeckte sog. „Abschneiden“ einer Zuschreibungspflicht nach erfolgter Teilwertabschreibung durch eine Umgründung zu verhindern. Anwendbar ist diese „Neuregelung“ auf Umgründungen, die nach dem 30. April 2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden. In einem Fall, der zeitlich vor dem Inkrafttreten der Neuregelung liegt, hat das BFG. (vgl.BFG 27.10.2025, RV/7104253/2024,RV/7100265/2025) die Nichtanwendung dieser Neuregelung für alte Umgründungen bestätigt.
Erwerben daher infolge einer Downstream-Verschmelzung die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft und kommt es sodann zu einer Werterholung der Beteiligung, bilden im Anwendungsbereich von § 6 Z 13 EStG idF vor StRefG 2020 nicht die historischen Anschaffungskosten der abgeschriebenen Beteiligung an der tragenden Gesellschaft die Obergrenze für Zuschreibungen, sondern entsprechend der Judikatur des VwGH bei Einzelrechtsnachfolge der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Verschmelzung (hier: Null).
Das BFG hat für den Fall der Downstream-Verschmelzung mit Anteilsauskehr an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft eine solche Einzelrechtsnachfolge hinsichtlich der Anteilsinhaberschaft in Anlehnung an die OGH-Judikatur bestätigt. Dies führte dazu, dass als Obergrenze für mögliche Zuschreibungen nach § 208 UGB und § 6 Z 13 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 22/2015, dh vor dem StRefG 2020, nicht die historischen Anschaffungskosten an der Beteiligung auf Ebene der übertragenden Gesellschaft, sondern eben der beizulegende Wert (Anschaffung der Anteile durch Tausch) im Zeitpunkt der Verschmelzung herangezogen werden.
Zusammenschluss bei Leistung der Bareinlage nach Ablauf der Neunmonatsfrist?
Nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt ist die Frage, ob bei einem Zusammenschluss nach Artikel IV UmgrStG der eine Barleinlage leistende Gesellschafter diese innerhalb der Neunmonatsfrist zu leisten hat. Während das BMF dies aus allgemeinen Grundsätzen ableitet, wird dieses Thema in der Literatur differenziert gesehen.
Das BFG hat nun in seiner Entscheidung vom 5.2.2025, RV/7102719/2013, diese Frage vorläufig streng beantwortet (gegen das Urteil wurde Revision beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht):
Da für das wirksame Zustandekommen eines Zusammenschlusses im Sinne des Artikel IV UmgrStG neben der Übertragung des begünstigten Vermögens auch die – fristgerechte – tatsächliche Übertragung des nicht begünstigten Vermögens an die übernehmende Personengesellschaft erforderlich ist und hinsichtlich der Bareinlagen von zwei der atypisch Stillen diese Voraussetzung eindeutig nicht gegeben war, ist nach Ansicht des BFG nicht von einem Zusammenschluss im Sinne des Art IV UmgrStG auszugehen.
Durch entsprechende Vertragsformulierungen kann für solche Fälle vorgesorgt werden.
