Bilanzierung in Krisenzeiten (UGB)
Das rechtzeitige Erkennen einer Krisensituation und die Beurteilung der Annahme der Unternehmensfortführung im Zuge der Aufstellung des Jahresabschlusses sind für die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens von zentraler Bedeutung.
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Annahme der Unternehmensfortführung
Der Unternehmer hat in seinen Büchern seine unternehmensbezogenen Geschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Bei der Bewertung ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen, solange dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen.
Tatsächliche Gründe können zB verminderte Auftragsvolumen, Unterauslastungen und erschwerte Fremdkapitalaufnahme sein. Rechtliche Gründe sind zB insolvenzrechtliche Tatbestände (Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung nach der IO). Ausgangspunkt für die Beurteilung der Unternehmensfortführung ist eine Unternehmensplanung.
Bilanzierung bei Annahme der Unternehmensfortführung
Bilanzierung von Vermögen, Schulden und Eigenkapital
Bei Annahme der Unternehmensfortführung sind der Bilanzansatz von Vermögen und Schulden am Bilanzstichtag zu beurteilen. Gegenstände des Anlagevermögens sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig auf den beizulegenden Wert abzuschreiben. Dies betrifft beispielsweise folgende Bilanzposten:
- Eine außerplanmäßige Abschreibung eines Geschäfts(Firmen)werts ist geboten, wenn zB Mitarbeiter und Know-how abwandern und Kunden- und Geschäftspartnerbeziehungen, die zum Ansatz des Geschäfts(Firmen)werts geführt haben, einbrechen.
Beispiel:
Der Firmenwert der A-GmbH betrug im Zeitpunkt des Zugangs am 1.1.X1 TEUR 50 und basierte zu 40 % auf zwei hochbegabten Mitarbeitern und zu 60 % auf die guten Absatzmöglichkeiten durch Kunde X. Per 31.12.X5 ist nur noch einer dieser Mitarbeiter im Unternehmer und Kunde X erteilte in X5 keine Aufträge an die A-GmbH.Nutzungsdauer 10 Jahre Buchwert nach planmäßiger Abschreibung per 31.12.X5 TEUR 25 (50/10*5) Außerplanmäßige Abschreibung TEUR 20 (25*80%) Buchwert nach außerplanmäßiger Abschreibung per 31.12.X5 TEUR 5
- Technische Anlagen und Maschinen sind bei verminderten Produktionsaufträgen und einer dauerhaften Überdimensionierung außerplanmäßig abzuschreiben. Bei der Bewertung sind Substanz- und Ertragswertaspekte miteinzubeziehen.
Beispiel:
Eine Maschine mit Anschaffungskosten von TEUR 100 per 1.1.X1 und einer zehnjährigen Nutzungsdauer weist am 31.12.X5 nach der planmäßigen Abschreibung für X5 einen Buchwert von TEUR 50 auf. Die Maschine ist dauerhaft zu 80 % überdimensioniert. Als Vergleichswert für die Berechnung der außerplanmäßigen Abschreibung wird der Wiederbeschaffungswert einer entsprechend kleineren Maschine mit einer zehnjährigen Nutzungsdauer und Anschaffungskosten iHv TEUR 30 abzüglich fiktiver Abschreibungen für fünf Jahre herangezogen; dh der Vergleichswert beträgt TEUR 15. Die überdimensionierte Maschine wird daher um TEUR 35 außerplanmäßig auf TEUR 15 abgeschrieben.
Während Krisenzeiten ist die Aktivierung von latenten Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen regelmäßig nicht möglich und bereits aktivierte latente Steuern sind ergebnismindernd aufzulösen Hinweis: Erst wenn sich aus einer Steuerplanungsrechnung ergibt, dass die steuerlichen Verlustvorträge mit hinreichender Sicherheit verrechnet werden können, wäre eine Aktivierung wieder möglich. Im Fall der Stilllegung von Anlagen oder (Teil-)Betrieben, die zur Veräußerung oder Liquidation vorgesehen sind, erfolgt die Bewertung mit dem Einzelveräußerungspreis. Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht, lautet dieser Posten „negatives Eigenkapital“.
TPA TIPP
Gesellschafterzuschüsse und Forderungsverzichte durch Gesellschafter können das Eigenkapital nachhaltig stärken.
Anhangangaben
Zur Erfüllung des möglichst getreuen Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bedarf es gegebenenfalls einer Anhangangabe über das Bestehen einer wesentlichen Unsicherheit über die Annahme der Unternehmensfortführung und dass das Unternehmen möglicherweise nicht in der Lage ist, im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs seine Vermögenswerte zu realisieren und seine Schulden zu begleichen.
Im Fall eines negativen Eigenkapitals ist im Anhang zu erläutern, ob eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechts vorliegt.
Auch Ereignisse nach dem Abschlussstichtag können im Zusammenhang mit der Unternehmensfortführung stehen. Die Berichterstattung hat daher auch solche Ereignisse zu umfassen (vgl. Fachgutachten KFS/RL 28 zur Unternehmensfortführung nach UGB).
TPA Journal
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TPA Journal 1/2024
TPA Journal 1/2024 mit aktuellen Steuerinfos, Tipps zum Jahresabschluss und einem spannenden Interview mit Marcus Wadsak. Jetzt lesen!
Lagebericht
Im Lagebericht sind die wesentlichen Risiken und Ungewissheiten, denen das Unternehmen ausgesetzt ist, zu beschreiben. Ebenso ist auf die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens einzugehen. Dies umfasst auch die der Unternehmensfortführung möglicherweise entgegenstehenden Gründe.
Darstellung von Sanierungsmaßnahmen
Werden hybride Finanzinstrumenten wie Genussrechte, stilles Gesellschafterkapital, partiarische Darlehen oder Mezzaninkapital als Sanierungsinstrumente gewählt, sind die Auswirkungen auf das Eigenkapital zu prüfen, denn diese kombinieren Charakteristika von Eigen- und Fremdkapital.
Ein hybrides Finanzinstrument ist in Abhängigkeit von der jeweiligen vertraglichen Gestaltung entweder als „Eigenkapital“ (§ 224 Abs 3 lit A UGB) oder als „Verbindlichkeit“ (§ 224 Abs 3 lit C UGB) zu qualifizieren (vgl AFRAC 40 zur Bilanzierung hybrider Finanzinstrumente beim Emittenten, September 2024).
Abgehen von der Fortführungsannahme
Ein Abgehen von der Fortführungsannahme führt dazu, dass die von der Veräußerung und der Einstellung der Unternehmenstätigkeit betroffenen Vermögensgegenstände in der Regel mit den Veräußerungswerten bewertet werden.
Ein Vermögensgegenstand darf der Höhe nach nur mehr dann angesetzt werden, wenn er bis zur endgültigen Einstellung der Unternehmenstätigkeit verwertet werden kann. Das Vorsichts- und Realisationsprinzip sind weiterhin zu beachten. Ziel des Bilanzaufstellers ist die Feststellung des vorhandenen Reinvermögens. Ist eine Unternehmensfortführung nicht möglich, ist dies im Anhang anzugeben und die Auswirkungen sind zu erläutern.
