Gesetzesprüfungsverfahren für Verlustvortrag bei Vermietung und Verpachtung
Anhängig ist somit die Frage, ob bei den außerbetrieblichen Einkünften (z.B. Vermietung und Verpachtung) ebenso wie bei den betrieblichen Einkünften (Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit) ein Verlustvortrag möglich ist. Der Verlustvortrag ist vom Gesetzgeber nämlich einerseits an bestimmte Einkunftsarten gebunden und wird andererseits auch auf bestimmte Gewinnermittlungsarten eingeschränkt.
Bisherige Fehlversuche beim Fehlen eines Verlustvortrages
Tatsächlich war die Frage des fehlenden Verlustvortrages bei außerbetrieblichen Einkünften bereits zwei Mal Gegenstand einer Überprüfung durch den Verfassungsgerichtshof. Im Jahr 1992 wurde die aktuelle Rechtslage – nämlich das Fehlen eines Verlustvortrages bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – als verfassungskonform erachtet. Begründung: Aufgrund der Verteilungsmöglichkeiten für Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten ebenso wie für Herstellungskosten gäbe es nach Sicht des Verfassungsgerichtshofes ausreichend Möglichkeiten, die Werbungskosten sachgerecht zu verteilen, und das System der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei daher in sich schlüssig.
Im Jahr 2003 war dieselbe Frage wiederum beim Verfassungsgerichtshof anhängig, da die Möglichkeit, steuerfreie Beträge (steuerliche „Mietzinsrücklage“) zu bilden, im Jahr 1996 abgeschafft worden war, und dieser Umstand möglicherweise eine ungerechtfertigte Schlechterstellung der Vermietungseinkünfte bedeuten könnte. Auch 2003 wurde das Fehlen des Verlustvortrages als verfassungskonform bestätigt, weil der Gesetzgeber ausreichende Verteilungsmöglichkeiten für bestimmte Werbungskosten vorgesehen habe, sodass keine Schlechterstellung erkennbar sei.
Wegfall der Opfertheorie als Auslöser
Der Grund, warum nun trotzdem ein Gesetzesprüfungsverfahren eingeleitet wurde, liegt darin, dass aufgrund einer geänderten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur sogenannten „Opfertheorie“ (vgl. auch TPA Folder Immobilien Service 2017) eine zusätzliche Werbungskostenposition entstanden ist, für die keine Verteilungsmöglichkeit besteht, sodass es tatsächlich zu ungerechtfertigten steuerlichen Folgen kommen könnte.
Im Rahmen der Opfertheorie neu sind die Abbruchkosten und der Buchwert eines nicht neu angeschafften, zwar funktionstüchtigen, aber trotzdem durch das konkrete Unternehmen nicht mehr nutzbaren Gebäudes als sofortiger Aufwand zu erfassen. Bis zur geänderten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes waren diese Kosten hingegen auf das neu hergestellte Gebäude zu aktivieren und auf dessen Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Durch den Sofortabzug bei Abriss eines Gebäudes kommt es daher im Zeitpunkt des Anfalls dieser Kosten zu hohen Verlusten, die nur im Jahr des Anfalls ausgeglichen, aber nicht vorgetragen werden können.
Lösungsmöglichkeiten für den Gesetzgeber
Selbst wenn es im Rahmen des Gesetzesprüfungsverfahrens zu einer Aufhebung der möglicherweise verfassungswidrigen Beschränkung des Verlustvortrages auf die betrieblichen Einkünfte kommt, bestehen in weiterer Folge zwei Möglichkeiten für den Gesetzgeber:
Variante 1
Es wird tatsächlich der Verlustvortrag für alle Einkünfte, auch aus Vermietung und Verpachtung, zugelassen, was aber u.E. mit einer durchgreifenden Änderung der Besteuerung dieser Einkunftsart bis hin zur starken Verlängerung der Spekulationsfrist und somit langjähriger Steuerhängigkeit von Wertsteigerungen der Immobilien verbunden sein könnte.
Variante 2
Im Rahmen der Reparatur der verfassungswidrigen gesetzlichen Bestimmung bleibt das Verbot des Verlustvortrages für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und andere außerbetriebliche Einkunftsarten aufrecht. Es wird allerdings als Ausgleich eine freiwillige oder zwingende Verteilung für besondere Werbungskosten, wie z.B. Abbruchkosten, neu in § 28 EStG 1988 aufgenommen, wodurch im Sinn der früheren Würdigungen durch den Verfassungsgerichtshof wiederum eine Verfassungskonformität gegeben wäre.
Die Ergreifer-Prämie
Zu beachten ist, dass nur die Anlassfälle in den Genuss der sogenannten „Ergreiferprämie“ kommen. Denn auf die vor der Aufhebung verwirklichten Tatbestände ist – mit Ausnahme der Anlassfälle – das aufgehobene Gesetz weiterhin anzuwenden!
Voraussetzungen für diese Anlassfallwirkung sind üblicherweise, dass die VfGH-Beschwerde bis zum Beginn der mündlichen Verhandlung im Gesetzesprüfungsverfahren beim VfGH eingelangt sein muss und dass das Verwaltungsverfahren vor der Veröffentlichung des Gesetzesprüfungsbeschlusses (dies war der 26.2.2010) in Gang gesetzt worden ist. Sollte daher bereits vor dem 26.2.2010 eine Erklärung mit positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgegeben worden sein und in den Vorjahren Verluste aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden sein, die nicht ausgeglichen werden konnten, ist es zur Erlangung der Anlassfallwirkung idR unbedingt erforderlich, dass noch vor der mündlichen Verhandlung im Gesetzesprüfungsverfahren eine VfGH–Beschwerde eingebracht wird. Dies wäre nur dann nicht notwendig, wenn der VfGH auch für alle noch nicht rechtskräftigen Fälle die „erweiterte Anlassfallwirkung“ gewährt. Diese wurde in der Vergangenheit jedoch höchst selten zugelassen, sodass voraussichtlich nicht damit zu rechnen ist, dass in dem vorliegenden Fall die „erweiterte Anlasswirkung“ ausgesprochen wird.
Verfassungswidrigkeit bei E-A-Rechnern?
Die Frage, ob die Beschränkung des Verlustvortrages für (betriebliche) Einnahmen-Ausgaben-Rechner auf drei Jahre auch verfassungswidrig ist, ist im Lichte des obigen Gesetzesprüfungsverfahrens neu zu würdigen. Haben Sie derartige nicht absetzbare Verlustvorträge aus Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen, sollten Sie mit Ihrem TPA Berater die weitere Vorgangsweise prüfen.
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